淺析集團內(nèi)部存貨未實現(xiàn)銷售損益的會計及稅務(wù)處理

郭穎紅

【摘 要】 隨著企業(yè)集團的多元化發(fā)展，公司間的內(nèi)部交易頻繁發(fā)生，正確處理內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益對做實企業(yè)經(jīng)營成果，確保會計報表的準確性至關(guān)重要。本文將就集團內(nèi)部存貨未實現(xiàn)銷售損益的會計處理和稅務(wù)處理進行分析研究，并提出幾點如何處理內(nèi)部未實現(xiàn)的建議。

【關(guān)鍵詞】 存貨未實現(xiàn)銷售；會計；稅務(wù)

隨著外部競爭環(huán)境的日益激烈，企業(yè)為了追求利潤最大化，享有成本及價格競爭優(yōu)勢，享受行業(yè)的超額利潤，不斷的做大做強企業(yè)，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟效益，于是企業(yè)集團就隨之產(chǎn)生。 企業(yè)集團的多元化、多角化經(jīng)營趨勢，不斷向產(chǎn)業(yè)鏈的上、下游延伸，就使得集團內(nèi)部交易日趨復(fù)雜。以中國鋁業(yè)為例，2001年10月從中鋁公司剝離出來后在美國成功上市。經(jīng)過10多年的發(fā)展，經(jīng)歷過無數(shù)次的重組改革，作為中國有色金屬行業(yè)的龍頭企業(yè)，是目前中國最大的氧化鋁、原鋁生產(chǎn)商。中國鋁業(yè)主要的業(yè)務(wù)是鋁土礦的開采、氧化鋁、原鋁產(chǎn)品的生產(chǎn)及銷售等，也從事煤炭、電力經(jīng)營以及來源于外部供應(yīng)商有色金屬產(chǎn)品的貿(mào)易業(yè)務(wù)，旗下有12家分公司和28家子公司。集團內(nèi)部交易錯綜復(fù)雜，購銷活動頻繁，存在內(nèi)部未實現(xiàn)銷售產(chǎn)生的損益。在編制合并財務(wù)報表過程中，正確處理集團內(nèi)部未實現(xiàn)損益，對做實企業(yè)經(jīng)營成果，確保會計報表的準確性至關(guān)重要。本文將就集團內(nèi)部存貨未實現(xiàn)銷售損益的處理進行分析研究。

一、集團內(nèi)部存貨未實現(xiàn)銷售的抵消及準則規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，母公司應(yīng)當以自身和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，編制合并財務(wù)報表。在編制合并財務(wù)報表過程中，母公司應(yīng)當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當全額確認該部分損失。例如：母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的存貨所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當?shù)咒N。對存貨計提的跌價準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也應(yīng)當?shù)咒N。因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生暫時性差異的，應(yīng)在合并資產(chǎn)負債表中確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

從整個企業(yè)集團來看，集團內(nèi)部企業(yè)之間相互銷售商品，假如商品最終未實現(xiàn)對第三方的銷售，那么，這種集團內(nèi)部的銷售實質(zhì)上就是一個企業(yè)內(nèi)部的物資調(diào)撥活動，既不會產(chǎn)生利潤，也不會增加商品的價值。因此，在編制合并報表時，對集團內(nèi)部的這種存貨未實現(xiàn)銷售形成的損益就應(yīng)該予以抵消。

二、集團內(nèi)部存貨未實現(xiàn)銷售的會計處理

以中國鋁業(yè)為例，集團內(nèi)部企業(yè)之間購銷活動主要為礦業(yè)公司向氧化鋁生產(chǎn)企業(yè)銷售鋁礦石，氧化鋁生產(chǎn)企業(yè)向電解鋁生產(chǎn)企業(yè)銷售氧化鋁，以及集團內(nèi)部“大營銷、大采購”管理理念形成的集中銷售、集中采購模式等。這種內(nèi)部交易所形成的存貨未實現(xiàn)損益主要反映在氧化鋁和電解鋁的存貨里。下面以氧化鋁生產(chǎn)企業(yè)向電解鋁生產(chǎn)企業(yè)銷售商品為例進行分析：

例1：A、B企業(yè)均為集團公司的全資子公司，2013年A企業(yè)向B企業(yè)銷售了一批氧化鋁，實現(xiàn)收入1000萬，銷售成本800萬。假如：B企業(yè)用采購的氧化鋁生產(chǎn)出來的鋁錠未實現(xiàn)對外銷售，形成存貨。那么，集團公司在編制合并報表時，應(yīng)進行以下抵消處理：

借：營業(yè)收入 1000萬

貸：營業(yè)成本 1000萬

借：營業(yè)成本 200萬

貸：存貨 200萬

同時，確認存貨未實現(xiàn)收益的可抵扣暫時性差異的遞延所得稅影響。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50萬

貸：遞延所得稅負債 50萬

如果是抵消了存貨的未實現(xiàn)虧損，那么應(yīng)該同時確認應(yīng)納稅暫時性差異的遞延所得稅負債的影響。

例2：假如2013年鋁價一直處于下跌趨勢，與鋁錠價格掛鉤的氧化鋁價格也相應(yīng)走低。2013年12月31日B企業(yè)對存貨進行減值測試，針對這筆存貨計提跌價準備100萬元，確認100萬減值損失，同時還確認了25萬遞延所得稅資產(chǎn)。其實，對于整個集團來說，這部分減值準備是不存在的。那么，還應(yīng)進行以下抵銷處理：

借：存貨跌價準備 100萬

貸：資產(chǎn)減值損失 100萬

借：遞延所得稅費用 25萬

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25萬

三、集團內(nèi)部存貨未實現(xiàn)銷售的稅務(wù)處理

我國現(xiàn)行的所得稅制實行的是法人所得稅制，根據(jù)稅法規(guī)定，每個法人企業(yè)作為獨立的納稅義務(wù)人應(yīng)按規(guī)定繳納所得稅，不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)應(yīng)當匯總繳納企業(yè)所得稅。

對于集團內(nèi)部交易產(chǎn)生的存貨未實現(xiàn)銷售，如果是分子公司、子子公司之間的交易，由于是兩個法人之間的交易，未實現(xiàn)的抵銷不會影響單個企業(yè)及集團公司的應(yīng)納稅所得額，進而也不會影響當期所得稅。如果是分公司之間的交易，由于是一個法人內(nèi)部的交易，就需要在所得稅匯算中考慮未實現(xiàn)損益。具體分析如下：

例3：A、B企業(yè)均為集團公司的分公司，其余假設(shè)條件如例1所述。2013年A企業(yè)實現(xiàn)收入5000萬元，利潤總額為500萬元，其中：業(yè)務(wù)招待費50萬元；B企業(yè)實現(xiàn)收入4000萬元，利潤總額300萬元，其中：業(yè)務(wù)招待費30萬元，兩企業(yè)均不存在其他納稅調(diào)節(jié)項。那么，在進行年度所得稅匯算清繳時需要進行如下調(diào)整：

A企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：500+25=525萬元

B企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：300+18=318萬元

A、B企業(yè)匯總納稅的應(yīng)納稅所得額為：500+300-200+45=645萬元

需繳納所得稅費用為：645*25%=161.25萬元，然后根據(jù)分配比例在各分支機構(gòu)進行分攤。

非法人營業(yè)機構(gòu)需要按稅法規(guī)定，進行總分機構(gòu)匯總納稅。在進行年度所得稅匯算清繳時，分支機構(gòu)要先進行單個企業(yè)的納稅調(diào)整， 然后在當?shù)刂鞴芩M行所得稅納稅申報。分支機構(gòu)申報后由總機構(gòu)匯總各分支機構(gòu)的納稅申報表，重新按稅法規(guī)定標準進行納稅調(diào)整，還需要考慮分支機構(gòu)（即分公司與分公司）之間的未實現(xiàn)損益，如果是未實現(xiàn)收益就在匯總納稅申報表中減去，反之，就加上，重新計算合并的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)適用稅率計算應(yīng)納稅額，在分支機構(gòu)中進行分攤。

四、處理好存貨未實現(xiàn)損益抵銷的關(guān)鍵

隨著公司間重組整合力度的加劇，企業(yè)集團多元化經(jīng)營日趨明顯，大部分企業(yè)都在向上、下游產(chǎn)業(yè)鏈延伸，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部的購銷活動頻繁發(fā)生，不僅存在大量的存貨內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益，還有固定資產(chǎn)、在建工程的內(nèi)部未實現(xiàn)損益，對合并報表的編制是一項挑戰(zhàn)。正確處理好未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷工作，對作實企業(yè)經(jīng)營成果、提高會計信息質(zhì)量都具有重要意義。作者認為應(yīng)該從以下幾個方面予以加強：

1.規(guī)范會計核算。要嚴格按照《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定，規(guī)范會計核算，確保核算的準確性。

2.加強內(nèi)部交易核對，確保收支抵銷正確?？梢越柚冗M的財務(wù)管理軟件，例如：SAP，對集團內(nèi)部企業(yè)間的購銷活動定期進行對賬、合并抵銷，要求雙方賬務(wù)處理必須同步，避免出現(xiàn)未達賬項。

3.保證合并報表編制的連續(xù)性。在連續(xù)編制合并報表的情況下，做好當期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售抵銷處理，是以本月以及上一期的內(nèi)部交易、庫存情況為基礎(chǔ)進行編制的。因此，對以前會計期間形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，要分固定資產(chǎn)、存貨等按期分別進行抵銷處理，以保證報表編制的連續(xù)性和準確性。

4.考慮內(nèi)部未實現(xiàn)對總分機構(gòu)匯總繳納企業(yè)所得稅的影響。我國實行的是法人所得稅制，在進行年度所得稅匯算清繳時，要進行總分機構(gòu)的合并抵消處理，切勿虛增或虛減納稅所得，避免納稅風(fēng)險。

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表.財政部網(wǎng)站

[2]國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》的通知.國稅函[2008]159號.國家稅務(wù)總局網(wǎng)站

[3]中華人民共和國企業(yè)所得稅法.國家稅務(wù)總局網(wǎng)站