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    從低硫到低碳:國(guó)際排放權(quán)會(huì)計(jì)發(fā)展述評(píng)

    2014-04-29 05:57:18王雨桐王瑞華

    王雨桐 王瑞華

    摘要:美國(guó)的酸雨計(jì)劃為世界排放權(quán)交易,包括當(dāng)今最大的碳排放交易機(jī)制EU ETS開(kāi)創(chuàng)了先河。雖然國(guó)會(huì)沒(méi)有通過(guò)全國(guó)性的碳排放交易機(jī)制,但仍有不少州政府聯(lián)合啟動(dòng)了區(qū)域性減排計(jì)劃。FERC的賬戶統(tǒng)一系統(tǒng)是美國(guó)目前唯一的排放權(quán)會(huì)計(jì)指南,但該指南造成了對(duì)政府分配的和購(gòu)買(mǎi)的配額的會(huì)計(jì)處理不一致。FASB希望通過(guò)EITF 03-14解決總量交易機(jī)制的排放權(quán)交易會(huì)計(jì)問(wèn)題,但因種種原因被取消。此后,SFAS 153的發(fā)布是否適用于有效年份互換受到了關(guān)注,IASB曾經(jīng)發(fā)布的《IFRIC 3排放權(quán)》解釋公告因?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)告不匹配也最終被廢止。FASB工作人員認(rèn)為排放權(quán)是無(wú)形資產(chǎn),但SEC工作人員建議不要反對(duì)存貨模型,實(shí)踐也表明美國(guó)公司大體上追隨無(wú)形資產(chǎn)或存貨模型,會(huì)計(jì)方法呈現(xiàn)差異化。排放交易機(jī)制項(xiàng)目緩慢進(jìn)展著,準(zhǔn)則制定者面臨了一系列挑戰(zhàn)。

    關(guān)鍵詞:排放權(quán)交易;排放權(quán)會(huì)計(jì);碳排放交易會(huì)計(jì);排放交易機(jī)制項(xiàng)目

    文章編號(hào):2095-5960(2014)03-0082-05;中圖分類號(hào):F234.5;文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

    一、國(guó)際排放權(quán)交易機(jī)制

    (一)酸雨計(jì)劃

    美國(guó)是總量管制與交易機(jī)制①的先行者,1990年的《空氣清潔法修正案》(Clean Air Act Amendments)賦予了美國(guó)環(huán)境保護(hù)總署(EPA)實(shí)施減少污染排放、改善空氣質(zhì)量法規(guī)的權(quán)利。EPA于1995年啟動(dòng)了酸雨計(jì)劃,每年給擁有發(fā)電設(shè)施的公司分配免費(fèi)的排放額度,每個(gè)額度代表排放1噸的權(quán)利。排放額度有對(duì)應(yīng)的使用年份,稱為有效年份(vintage year),不能在該年份前使用,但可以持有到未來(lái)年份,EPA通常一次性發(fā)放多個(gè)有效年份的配額。排放額度可以買(mǎi)賣(mài)或者儲(chǔ)備到未來(lái)年份使用,超額排放將被處以罰金,部分配額拍賣(mài)和直接出售。酸雨計(jì)劃為美國(guó)乃至世界的排放權(quán)交易機(jī)制開(kāi)創(chuàng)了先河[1]。

    (二)區(qū)域性減排計(jì)劃

    雖然美國(guó)退出了《京都協(xié)議》②,但仍有不少州和地方政府聯(lián)合啟動(dòng)了區(qū)域性減排計(jì)劃,使得碳排放交易成為美國(guó)公司持續(xù)考慮的重要事項(xiàng)。[2]加州是其中的典范——除了建立州范圍的排放總量管制,還通過(guò)了《2006年全球變暖解決方案法》,強(qiáng)制要求個(gè)體排放源報(bào)告溫室氣體總排放。其他區(qū)域性減排計(jì)劃還有區(qū)域溫室氣體減排行動(dòng)(RGGI)、西部氣候倡議(WCI)和中西部地區(qū)溫室氣體減排協(xié)議(MGGRA)等。[3]

    (三)EU ETS

    歐盟排放交易機(jī)制(EU ETS)是世界上最大的跨國(guó)、跨行業(yè)排放權(quán)交易機(jī)制,其目標(biāo)是使《京都協(xié)議》最主要的發(fā)達(dá)國(guó)家簽署國(guó)歐盟2020年的碳排放水平較1990年降低20%。合規(guī)期期初,每個(gè)成員國(guó)根據(jù)歷史排放水平將排放配額(EUAs)分配給控排實(shí)體,每個(gè)EUA代表在該合規(guī)期內(nèi)排放一噸的權(quán)利??嘏艑?shí)體必須在合規(guī)期期末向政府上繳等同于合規(guī)年內(nèi)碳排放量的EUAs。如果實(shí)體的碳排放量超過(guò)了持有的配額水平,就必須在市場(chǎng)上購(gòu)入額外的排放權(quán),否則會(huì)招致罰款;如果實(shí)體的碳排放量低于持有的配額水平,則可以將多余的排放權(quán)出售。活躍的市場(chǎng)賦予了EUA實(shí)時(shí)波動(dòng)的價(jià)格,由于經(jīng)濟(jì)衰退與流通的配額過(guò)剩,近年來(lái)EUA的價(jià)格出現(xiàn)了大幅下跌。

    二、排放權(quán)會(huì)計(jì)的發(fā)展

    (一)賬戶統(tǒng)一系統(tǒng)

    1993年4月,聯(lián)邦能源管理委員會(huì)(FERC)針對(duì)酸雨計(jì)劃發(fā)布了賬戶統(tǒng)一系統(tǒng)(Uniform System of Accounts)[4],以解決排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。賬戶統(tǒng)一系統(tǒng)是美國(guó)目前唯一的排放權(quán)會(huì)計(jì)指南。

    FERC規(guī)定以合規(guī)目的持有的排放權(quán)在“存貨”科目下核算,以投機(jī)目的持有的排放權(quán)在“其他投資”科目下核算,購(gòu)買(mǎi)的排放權(quán)按支付金額記入以上兩個(gè)賬戶之一。(CAAA第403節(jié)規(guī)定排放權(quán)不構(gòu)成產(chǎn)權(quán))FERC還解決了排放權(quán)估值問(wèn)題,包括是否將合規(guī)過(guò)程中的購(gòu)置成本和附加成本包含在排放權(quán)的價(jià)值中,如何對(duì)不同有效年份排放權(quán)、隨燃料或電力綁定出售的排放權(quán),以及對(duì)不公平交易中的排放權(quán)估值。FERC規(guī)定排放權(quán)以歷史成本計(jì)量。最后規(guī)定每月核算并費(fèi)用化記錄消耗的排放權(quán)。

    雖然賬戶統(tǒng)一系統(tǒng)的規(guī)定為今后其他環(huán)境交易機(jī)制提供了先例,但卻造成了對(duì)配額的會(huì)計(jì)處理不一致:由于按成本計(jì)量,EPA分配的免費(fèi)配額無(wú)法體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中,實(shí)際排放時(shí)消耗的配額也不能費(fèi)用化處理;購(gòu)買(mǎi)的排放配額確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表中,并在抵消排放的污染時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。這種不一致不能體現(xiàn)污染的經(jīng)濟(jì)后果。Wambsganss和Sanford[5]、Gibson[6]提議將EPA的免費(fèi)配額視為捐贈(zèng)資產(chǎn)(donated assets),按收到日的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量。

    (二)EITF 03-14

    2003年,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)希望通過(guò)EITF 03-14[7]解決總量交易機(jī)制參與者的排放權(quán)交易會(huì)計(jì)問(wèn)題。最初,緊急問(wèn)題工作組(EITF)關(guān)注的是一些基本問(wèn)題:總量交易機(jī)制的參與者是否應(yīng)該把排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)?如果是,該資產(chǎn)的性質(zhì)是什么?[8]項(xiàng)目組注意到大多數(shù)公司對(duì)排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理與賬戶統(tǒng)一系統(tǒng)的要求一致,即將排放權(quán)作為存貨在成本的基礎(chǔ)上計(jì)量,排污發(fā)生時(shí)基于加權(quán)平均成本確認(rèn)費(fèi)用,但另一些公司對(duì)通過(guò)企業(yè)合并獲得的排放權(quán)采用無(wú)形資產(chǎn)模型。

    2003年11月,項(xiàng)目組從議程中取消了這一計(jì)劃并列舉了諸種原因,包括擔(dān)心對(duì)總量交易機(jī)制之外的影響(對(duì)政府許可證會(huì)計(jì)處理的影響)和擔(dān)心立即確認(rèn)收到排放權(quán)的收益,而隨后才將合規(guī)成本確認(rèn)為費(fèi)用的會(huì)計(jì)模型的前景,以及沒(méi)有充分的會(huì)計(jì)實(shí)踐來(lái)支持項(xiàng)目組的進(jìn)一步努力。

    在此之后,由于2004年12月SFAS 153(非貨幣性資產(chǎn)交換)的發(fā)布,SFAS 153是否適用于酸雨計(jì)劃和計(jì)劃中的有效年份互換(vintage year swaps)①①酸雨計(jì)劃衍生出了多樣的排放權(quán)產(chǎn)品,包括遠(yuǎn)期合同、有效年份互換(vintage year swaps)和包含煤炭的捆綁產(chǎn)品(bundled products)。有效年份互換很常見(jiàn),因?yàn)镋PA常一次性發(fā)放多個(gè)有效年份的排放權(quán)。例如,A公司計(jì)劃在2009年安裝減排設(shè)備,但2008年需要額外的排放權(quán)覆蓋某個(gè)項(xiàng)目的短缺。A公司這時(shí)就可以用其部分2010有效年的排放權(quán)和其他實(shí)體交換,換取2008有效年的排放權(quán)。受到了關(guān)注。如果排放權(quán)確認(rèn)為存貨,有效年份互換是否還適用于SFAS 153的公允價(jià)值會(huì)計(jì)?2006年8月,技術(shù)應(yīng)用和執(zhí)行活動(dòng)委員會(huì)(TA&I Committee)建議FASB委員會(huì)澄清排放權(quán)性質(zhì)和有效年份互換的會(huì)計(jì)處理。對(duì)此,F(xiàn)ASB計(jì)劃發(fā)布一項(xiàng)工作人員立場(chǎng)公告(FSP),F(xiàn)SP最初的提議草案推定有效年份互換不是存貨,因而以公允價(jià)值計(jì)量,但FASB隨后終止了這一關(guān)注范圍有限的FSP項(xiàng)目。

    (三)IFRIC 3

    早在2003年5月,國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)(IFRIC)就針對(duì)EU ETS發(fā)布了《D1 排放權(quán)》解釋草案。[9]2004年12月,IFRIC正式發(fā)布了《IFRIC 3 排放權(quán)》解釋公告[10],試圖解決排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)問(wèn)題,包括資產(chǎn)的確認(rèn)和估值、排放配額相關(guān)收益的確認(rèn)以及排放負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。

    IFRIC 3規(guī)定,不論是政府分配的還是從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)的碳排放權(quán),都遵循IAS 38確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。初始計(jì)量時(shí),低于公允價(jià)值發(fā)放的碳排放配額以公允價(jià)值計(jì)量,支付金額(大部分情況為零)和公允價(jià)值的差額遵循IAS 20報(bào)告為政府補(bǔ)助,并在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入遞延收益,隨后不論配額一直持有或是出售,在合規(guī)期內(nèi)系統(tǒng)地確認(rèn)為收入。后續(xù)計(jì)量可根據(jù)IAS 38選擇成本或重估價(jià)模式。當(dāng)實(shí)體排放溫室氣體時(shí),合規(guī)期期末的交付義務(wù)遵循IAS 37確認(rèn)為準(zhǔn)備(provisions),并通常以資產(chǎn)負(fù)債表日履行交付義務(wù)所需碳排放權(quán)的當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量。IFRIC 3禁止碳排放權(quán)和排放負(fù)債的直接抵消。

    然而這份公告卻因會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告不匹配于2005年6月的IASB會(huì)議上被廢止。IFRIC 3包含了利潤(rùn)表的不匹配:在IAS 38下,實(shí)體持有碳排放權(quán)的市值變化計(jì)入權(quán)益,而排放負(fù)債的價(jià)值變化卻計(jì)入損益。此外,混合計(jì)量模型(成本模式和重估價(jià)模式)也被認(rèn)為造成了計(jì)量不匹配。[11]歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢集團(tuán)(EFRAG)認(rèn)為,IFRIC 3有違IFRS“真實(shí)和公允”的原則,不能滿足財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性要求,不能反映企業(yè)的碳排放交易實(shí)質(zhì)。[12]

    (四)FASB工作人員的觀點(diǎn)

    2005年10月,Deloitte和PwC聯(lián)合要求FASB工作人員(staff)對(duì)排放權(quán)會(huì)計(jì)中的一些問(wèn)題提供指南。

    FASB工作人員認(rèn)為排放權(quán)為無(wú)形資產(chǎn),如此一來(lái)就排除了存貨觀點(diǎn)。除非SFAS 153第20(b)段避免在非貨幣性資產(chǎn)交換中采用公允價(jià)值會(huì)計(jì),否則企業(yè)需要評(píng)估“商業(yè)實(shí)質(zhì)”以決定SFAS 153下哪種會(huì)計(jì)方法適當(dāng)。如果使用公允價(jià)值,可能會(huì)導(dǎo)致確認(rèn)了相當(dāng)多的出售排放權(quán)的營(yíng)運(yùn)收益和排放權(quán)的賬面價(jià)值。工作人員還指出即使出售排放權(quán)可能導(dǎo)致未來(lái)的短缺,出售的利潤(rùn)也不應(yīng)遞延。如果排污這一行為滿足監(jiān)管債務(wù)的標(biāo)準(zhǔn),可以考慮采用SFAS 71(某類管制影響的會(huì)計(jì)處理)。此外,出于資產(chǎn)性質(zhì)的要求,需要在SFAS 144(長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和處置的會(huì)計(jì)處理)下進(jìn)行減值測(cè)試,并在SFAS 142下采用合適的攤銷模型,例如基于“單位產(chǎn)量”。還有一些其他事項(xiàng)在這次調(diào)查中沒(méi)有明確解決,例如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露,收到的排放配額的初始計(jì)量和對(duì)不同于以上方法的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的轉(zhuǎn)換指導(dǎo)。

    盡管FASB工作人員的觀點(diǎn)是排放權(quán)是無(wú)形資產(chǎn),但SEC工作人員建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所不要反對(duì)存貨模型?;赟EC的觀點(diǎn),企業(yè)可以選擇存貨或無(wú)形資產(chǎn)模型,并始終對(duì)一個(gè)固定類別的排放權(quán)使用。SEC強(qiáng)調(diào)不允許對(duì)歸為存貨的排放權(quán)按市值計(jì)價(jià),除非它是公允價(jià)值套期(fair value hedge)的套期項(xiàng)目。存貨模型和無(wú)形資產(chǎn)模型最大的區(qū)別是對(duì)有效年份互換的處理。存貨模型要求根據(jù)EITF 04-13和SFAS 153的存貨互換指引結(jié)轉(zhuǎn)有效年份互換;無(wú)形資產(chǎn)模型要求對(duì)有效年份互換采用公允價(jià)值計(jì)量(假設(shè)商業(yè)實(shí)質(zhì))。

    三、當(dāng)前的會(huì)計(jì)方法

    Ragan和Stagliano[13]調(diào)查了美國(guó)電力行業(yè)排放交易中的會(huì)計(jì)實(shí)踐,發(fā)現(xiàn)他們對(duì)EPA分配的排放配額缺少必要的會(huì)計(jì)確認(rèn),只有14%的公司定量披露了配額的價(jià)值。因此,財(cái)務(wù)報(bào)告使用者可能會(huì)被嚴(yán)重的誤導(dǎo)。排放權(quán)制度加劇的財(cái)富再分配也無(wú)法體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中。

    資料來(lái)源:根據(jù)Ernst and Young[14]整理所得

    圖1碳排放交易會(huì)計(jì)方法權(quán)威會(huì)計(jì)指南的缺乏造成了實(shí)踐中會(huì)計(jì)方法的多樣化。在一份針對(duì)美國(guó)公司的調(diào)查中,29家公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露了關(guān)于碳排放權(quán)/碳信用的信息,其中包括24家電力和公共行業(yè)的公司。圖1顯示了調(diào)查對(duì)象采用的會(huì)計(jì)方法,結(jié)果表明參與碳排放交易的美國(guó)公司大體上追隨了上文的兩種會(huì)計(jì)方法:無(wú)形資產(chǎn)模型和存貨模型。

    在無(wú)形資產(chǎn)模型下,公司通常將配額按成本初始計(jì)量,因此免費(fèi)分配的配額成本為零。少數(shù)企業(yè)將配額按收到時(shí)的公允價(jià)值反映。公司通常不對(duì)排放權(quán)攤銷。排放權(quán)按無(wú)限期無(wú)形資產(chǎn)減值模型或根據(jù)公司按有限期無(wú)形資產(chǎn)的固定資產(chǎn)減值模型計(jì)提減值。排放權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表中劃入長(zhǎng)期資產(chǎn),在現(xiàn)金流量表中劃入投資活動(dòng)。

    在存貨模型下,排放權(quán)按加權(quán)平均成本計(jì)量,使用時(shí)計(jì)入燃料成本或銷售成本,按成本和市價(jià)孰低法計(jì)提減值。排放權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入存貨,在現(xiàn)金流量表中劃入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

    兩種模型下,行業(yè)實(shí)踐只有當(dāng)實(shí)際排放量超過(guò)持有的碳排放權(quán)時(shí)才確認(rèn)排放負(fù)債。出售排放權(quán)一般立刻確認(rèn)當(dāng)期收入,但一些公司將當(dāng)年銷售但有效年份在未來(lái)的排放權(quán)的收益遞延,因?yàn)槿艄驹趤?lái)年不能履約,該收益可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

    四、排放交易機(jī)制項(xiàng)目

    2007年2月,F(xiàn)ASB宣布啟動(dòng)全面的排放交易機(jī)制項(xiàng)目(Emission Trading Schemes Project)[15] [16],與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)通力合作解決排放交易中的資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和減值,負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量,損益確認(rèn)的時(shí)點(diǎn),有效年份互換的核算,列報(bào)和披露問(wèn)題。表1概括了排放交易機(jī)制項(xiàng)目的主要會(huì)議。

    五、面臨的挑戰(zhàn)

    從以上會(huì)議可以看出,排放權(quán)會(huì)計(jì)在FASB和IASB的議程上并沒(méi)有受到高度重視,原因之一是在歐美經(jīng)濟(jì)衰退的背景下,相比排放交易機(jī)制,跟金融危機(jī)有關(guān)的項(xiàng)目更迫切。美國(guó)沒(méi)有簽署《京都協(xié)議》,無(wú)論在區(qū)域還是國(guó)家層面上,減排都缺少政治壓力,因此企業(yè)和其他利益相關(guān)者缺乏興趣,SEC和FASB等監(jiān)管機(jī)構(gòu)把大部分注意力放在了薩班斯法案的實(shí)施上。但EU ETS和清潔發(fā)展機(jī)制還是對(duì)美國(guó)一些跨國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表造成了影響,即使美國(guó)目前沒(méi)有國(guó)家法律適用于溫室氣體排放交易,未來(lái)仍有可能實(shí)施全國(guó)統(tǒng)一的碳排放交易機(jī)制,而相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就成為影響碳排放交易機(jī)制成功與否的重要因素。

    顯著的復(fù)雜性注定了排放權(quán)會(huì)計(jì)的全球解決方案尚需時(shí)間,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者面臨了一系列的挑戰(zhàn)。首先是公允價(jià)值計(jì)量方法。一些人認(rèn)為流動(dòng)性市場(chǎng)的缺失會(huì)影響對(duì)排放權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)按市值估價(jià)的影響也廣受爭(zhēng)議。[17]當(dāng)EU ETS和美國(guó)的一些排放權(quán)交易市場(chǎng)越來(lái)越成熟時(shí),其他環(huán)境交易機(jī)制還沒(méi)有或者今后也不可能足夠成熟到提供排放權(quán)的每日標(biāo)價(jià)。更多的,公司擔(dān)心對(duì)排放權(quán)負(fù)面的市值估價(jià)會(huì)抵消其減排成果。其次是排放交易機(jī)制的多樣性。準(zhǔn)則制定者必須考慮碳排放交易機(jī)制的多樣性,這對(duì)于準(zhǔn)則在全球范圍的認(rèn)可程度十分關(guān)鍵。再次是行業(yè)多樣性。排放交易機(jī)制下的參與實(shí)體來(lái)自不同行業(yè),自然對(duì)排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理持不同觀點(diǎn)。對(duì)鋼鐵、水泥等行業(yè)來(lái)說(shuō),排放權(quán)類似于政府補(bǔ)助;對(duì)其他行業(yè)來(lái)說(shuō),排放權(quán)會(huì)計(jì)又是一個(gè)全新的話題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者面臨著制定適用于排放交易機(jī)制下所有行業(yè)的準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)。

    對(duì)于中國(guó)而言,深圳、上海、北京、廣東、天津已啟動(dòng)碳排放權(quán)交易,加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,搶占制定排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的話語(yǔ)權(quán)至關(guān)重要。

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    責(zé)任編輯:吳錦丹表1

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