外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)功能的研究綜述

陳茹

[摘要]在外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)功能的研究中，國(guó)內(nèi)外學(xué)者認(rèn)為環(huán)境因素會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模和質(zhì)量，進(jìn)而影響外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)的功能。不少學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)作為管理培訓(xùn)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部審計(jì)資源的安排和調(diào)整所產(chǎn)生的固有風(fēng)險(xiǎn)等因素都會(huì)影響外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)的程度。另有學(xué)者認(rèn)為外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)的功能主要受內(nèi)部審計(jì)外包的調(diào)整、非審計(jì)服務(wù)和客戶的壓力、內(nèi)部審計(jì)資源調(diào)整等因素的影響。在今后的研究中應(yīng)著重考慮治理質(zhì)量因素的相互作用對(duì)外部審計(jì)師的影響和內(nèi)部審計(jì)資源的影響因素以及這些因素如何影響外部審計(jì)的可靠性等方面。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)功能；外部審計(jì)師；環(huán)境因素；研究綜述

[中圖分類號(hào)]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

一、引言

美國(guó)公眾會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)內(nèi)部審計(jì)符合具體標(biāo)準(zhǔn)而且外部審計(jì)師認(rèn)為依賴他的工作是有效的時(shí)候，外部審計(jì)師可以依賴內(nèi)部審計(jì)。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則也要求在被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確定是否利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作?；诖耍疚膶?duì)外部審計(jì)師在依賴內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)的相關(guān)因素進(jìn)行文獻(xiàn)回顧，主要關(guān)注以下方面：（1）影響外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境因素；（2）影響外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部審計(jì)因素；（3）外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)的功能和范圍。Gramlingetal（2004）對(duì)薩班斯法案頒布之前的內(nèi)部審計(jì)的研究做出了總結(jié)，本文主要關(guān)注薩班斯法案頒布之后的內(nèi)部審計(jì)的變化。

二、影響內(nèi)部審計(jì)可靠性的環(huán)境因素

環(huán)境因素包括公司的治理特點(diǎn)和公司管理層的狀況，這些因素影響內(nèi)部審計(jì)的組織地位的獨(dú)立性以及內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量，繼而進(jìn)一步影響外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)的功能。

王國(guó)銀、林沖高（2005）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是公司治理的有機(jī)組成部分之一，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)提供的信息助于董事會(huì)做出正確的決策，有利于提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力而且內(nèi)部審計(jì)通過向獨(dú)立審計(jì)人員提供可供利用的有用成果而部分替代和彌補(bǔ)外部獨(dú)立審計(jì)，及時(shí)防范違紀(jì)和舞弊的同時(shí)降低企業(yè)治理契約的履約成本。

陳艷麗、劉英明（2004）表明：上市公司內(nèi)部審計(jì)要滿足以下需求：股東和股東大會(huì)代表機(jī)構(gòu)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況的了解，以防范決策風(fēng)險(xiǎn)；管理層對(duì)管理、控制薄弱環(huán)節(jié)的客觀反映，以規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；外部審計(jì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制狀況的評(píng)估，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)；潛在投資者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和發(fā)展?jié)摿Φ目陀^評(píng)估，以減小投資風(fēng)險(xiǎn)。

Anderson，Christ，Johnstone and Rittenberg（2010）通過采訪不同行業(yè)不同規(guī)模的12家企業(yè)的人均有14.3年的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的首席審計(jì)師得出236個(gè)回饋，構(gòu)建了一個(gè)內(nèi)部審計(jì)有效性的規(guī)模的概念模型，并發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模與審計(jì)委員會(huì)的質(zhì)量、首席審計(jì)師的工作經(jīng)驗(yàn)成正比，與內(nèi)部審計(jì)的外包數(shù)量和勝任的內(nèi)部審計(jì)師的比例成反比。

Desai，Roberts and Srivastava（20l 0）利用發(fā)明的分析模型采用分析的方法通過建立綜合的內(nèi)部審計(jì)評(píng)估模型對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行評(píng)估得出結(jié)論：外部審計(jì)師通過觀察內(nèi)部審計(jì)的勝任能力、工作表現(xiàn)和客觀性以及它們之間的相關(guān)關(guān)系來評(píng)估內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。

三、外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部審計(jì)因素

Christ，sharp，and wood（2011）從ⅡAs GAIN survey中獲取了166家公司的公開數(shù)據(jù)調(diào)查了使用內(nèi)部審計(jì)作為管理培訓(xùn)如何影響公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，他們從中發(fā)現(xiàn)了把內(nèi)部審計(jì)作為管理培訓(xùn)的公司的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，但是這樣的公司有較高的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

Desai，Gerard，and Tripathy（2011）獲取了人均有6.7年的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的108個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)查了內(nèi)部審計(jì)資源的安排對(duì)外部審計(jì)師評(píng)估內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和功能的影響發(fā)現(xiàn)了外部審計(jì)師更加依賴合作或外包的內(nèi)部審計(jì)，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)提供稅務(wù)服務(wù)時(shí)，對(duì)這兩種情況的依賴減少。

Glover，Prawitt，and Wood（2008）獲取了四大會(huì)計(jì)事務(wù)所人均有3.6年審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的127位外部審計(jì)師檢驗(yàn)了內(nèi)部審計(jì)的資源調(diào)整時(shí)外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)決策的影響，研究結(jié)果表明：當(dāng)固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平時(shí)，外部審計(jì)師更加依賴內(nèi)部審計(jì)師提供的客觀性的服務(wù)。

Messier，Reynolds，Simon，and Wood（2011）收集了2000-2005年的ⅡA基準(zhǔn)數(shù)據(jù)取得了來自162家公司的350個(gè)樣本并使用了檔案研究檢測(cè)了把內(nèi)部審計(jì)作為管理培訓(xùn)是如何影響審計(jì)收費(fèi)和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)概念的理解并發(fā)現(xiàn)了當(dāng)把內(nèi)部審計(jì)作為管理培訓(xùn)時(shí)，審計(jì)收費(fèi)較高。

四、外部審計(jì)依賴內(nèi)部審計(jì)功能的性質(zhì)和范圍

Abbott，Park，Peter，and Rama（2007）獲取了1000個(gè)首席審計(jì)師的樣本，采用調(diào)查研究的方法，調(diào)查了常規(guī)和非常規(guī)的內(nèi)部審計(jì)外包的調(diào)整對(duì)外部審計(jì)師的影響，他們的研究表明：非常規(guī)的外包內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)對(duì)外部審計(jì)師有益并且對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性有很少的負(fù)面影響。

Felix，Gramling，and Maletta（2005）從內(nèi)、外部審計(jì)師基本的研究數(shù)據(jù)獲取了74個(gè)審計(jì)參與者的樣本使用研究了方法調(diào)查了外部審計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)和客戶的壓力是如何導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)功能對(duì)外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)師產(chǎn)生的影響的，他得出了結(jié)論：當(dāng)外部審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量和內(nèi)、外部設(shè)計(jì)師合作的程度對(duì)外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)有正面影響。當(dāng)提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，客戶的壓力增加內(nèi)部審計(jì)的可靠性。

Glover，Prawitt，and Wood（2008）使用了來自于4大人均有3.6年工作經(jīng)驗(yàn)的127位外部審計(jì)師采用了實(shí)驗(yàn)方法調(diào)查了內(nèi)部審計(jì)的資源調(diào)整對(duì)外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)依賴的決策的影響發(fā)現(xiàn)：當(dāng)公司的固有風(fēng)險(xiǎn)的水平很高的時(shí)候，外部審計(jì)師更傾向于依賴外包的內(nèi)部審計(jì)，而且外部審計(jì)師更加依賴內(nèi)部審計(jì)客觀性的工作。endprint

Munro and Setwart（2001）獲取了人均有10.5年工作經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師和管理者，采用了實(shí)驗(yàn)的研究方法，分析了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與審計(jì)委員會(huì)以及客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境的關(guān)系，它們是否影響外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)的功能，最終結(jié)果表明：這兩個(gè)因素影響外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)的工作。同樣地，外部審計(jì)師更加傾向于把內(nèi)部審計(jì)用作控制評(píng)估的任務(wù)而不是平衡的實(shí)質(zhì)性檢驗(yàn)。

五、結(jié)論和未來的研究領(lǐng)域

通過對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的回顧，我們發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)師在利用內(nèi)部審計(jì)和做出可靠性決策之前必須把審計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)、復(fù)雜的環(huán)境和必要的判斷考慮進(jìn)去。除了環(huán)境因素，研究者還考慮了內(nèi)部審計(jì)師勝任能力、客觀性和工作表現(xiàn)。

就未來的研究而言，我們提出了以下的研究領(lǐng)域：治理質(zhì)量因素的相互作用是如何影響外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的潛在依賴性；除了勝任能力、客觀性和工作質(zhì)量，哪些因素和偏差對(duì)內(nèi)部審計(jì)的資源產(chǎn)生影響以及對(duì)內(nèi)部審計(jì)、客觀性和工作質(zhì)量有影響的情況是如何影響外部審計(jì)的可靠性。

[參考文獻(xiàn)]

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[責(zé)任編輯：劉玉梅]endprint