新準(zhǔn)則下建設(shè)項目會計核算有關(guān)問題的探討

冀友貞

摘要：由于中國國有經(jīng)濟占據(jù)主導(dǎo)地位，在國內(nèi)經(jīng)濟高速發(fā)展形勢下，基本建設(shè)項目的數(shù)量、投資額不斷增長。為進一步規(guī)范國有建設(shè)單位不動產(chǎn)行業(yè)建造的投資行為，加強對不動產(chǎn)行業(yè)建造項目的財務(wù)管理和監(jiān)督，控制不動產(chǎn)行業(yè)建造成本，提高不動產(chǎn)行業(yè)建造項目投資效益，財政部于2002年下發(fā)“關(guān)于印發(fā)《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》（以下簡稱規(guī)定）的通知（財建〔2002〕394號文）”，統(tǒng)一規(guī)范基本建設(shè)項目的財務(wù)管理與會計核算工作。2006年度財政部頒布新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱準(zhǔn)則），對企業(yè)建造固定資產(chǎn)（包括建設(shè)項目）進行了明確，但準(zhǔn)則沒有明確建設(shè)項目是否單獨進行管理與核算、規(guī)定如何與準(zhǔn)則進行銜接等問題。在實務(wù)中，注冊會計師遵循國際會計準(zhǔn)則和準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定對上市公司進行審計，在建設(shè)項目單獨設(shè)賬，建設(shè)單位管理費歸集、轉(zhuǎn)資、折舊等方面，不認可建設(shè)單位依據(jù)規(guī)定有關(guān)處理。規(guī)定與準(zhǔn)則的并行，造成建設(shè)單位不清楚到底應(yīng)該選擇執(zhí)行準(zhǔn)則，亦或是執(zhí)行規(guī)定，如何進行銜接。筆者結(jié)合建設(shè)項目基本情況，對準(zhǔn)則和規(guī)定進行了認真的研究，認為要做好準(zhǔn)則和規(guī)定的銜接，有幾個關(guān)鍵問題必須解決。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 會計核算 問題 探討

一、建設(shè)項目建賬管理問題

根據(jù)財建〔2002〕394號文和財建〔2003〕724號文相關(guān)規(guī)定，每個建設(shè)項目都必須單獨建賬？單獨核算，在同一個單位有多個建設(shè)項目的情況下，就會出現(xiàn)多套賬并行現(xiàn)象？筆者認為，建設(shè)項目單獨建賬管理源自于計劃經(jīng)濟時代，當(dāng)時國家對投資項目實行建設(shè)單位和生產(chǎn)單位分開，由專門的建設(shè)單位組織實施建設(shè)項目管理工作，待建設(shè)項目建成投產(chǎn)后移交生產(chǎn)使用單位進行管理。國家計委《關(guān)于實行建設(shè)項目法人責(zé)任制的暫行規(guī)定》規(guī)定，國有單位經(jīng)營性基本建設(shè)大中型項目在建設(shè)階段必須組建項目法人，由項目法人對項目的策劃、資金籌措、建設(shè)實施、生產(chǎn)經(jīng)營、償還債和資產(chǎn)的保值增值，實行全過程負責(zé)。在項目法人自行組織項目建設(shè)情況下，就不存在建設(shè)單位建成移交生產(chǎn)使用單位現(xiàn)象，基建項目單獨設(shè)賬的作用和意義已經(jīng)不大。同時根據(jù)國務(wù)院關(guān)于體制整改的精神，放寬企業(yè)投資自主決策，實行權(quán)責(zé)利分開，放寬企業(yè)投資自主決策權(quán)力；是企業(yè)成為自主決策、自負盈虧的市場經(jīng)濟主體，擴大了企業(yè)經(jīng)營的自由度。充分說明建設(shè)項目管理已經(jīng)從國家監(jiān)管變成企業(yè)自身的經(jīng)營管理行為。

結(jié)合國家相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，筆者認為建設(shè)項目可以設(shè)置一套賬，采取劃段方式進行管理與核算。以投產(chǎn)日為分界點，對投產(chǎn)之前按照規(guī)定進行處理；投產(chǎn)后核實建設(shè)項目投資支出，及時轉(zhuǎn)資按照準(zhǔn)則規(guī)定核算，確保核算統(tǒng)一、規(guī)范、順暢，資產(chǎn)、損益真實完整，建設(shè)項目管理前后銜接。

二、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)資、折舊問題

根據(jù)財建〔2002〕394號文和財建〔2003〕724號文相關(guān)規(guī)定，對建設(shè)期間購置的不需要安裝設(shè)備、無形資產(chǎn)等不允許直接轉(zhuǎn)資，試生產(chǎn)期間不得計提固定資產(chǎn)折舊。而準(zhǔn)則規(guī)定支付的土地使用權(quán)出讓金確認為無形資產(chǎn)，遞延資產(chǎn)（開辦費）直接計入當(dāng)期損益，不需要安裝的設(shè)備等應(yīng)馬上在使用時列入固定資產(chǎn)核算，達到可用狀態(tài)，但是竣工核算還沒落實的固定資產(chǎn)，按照估價作價，并確定成本開始計提折舊。等竣工決算后，在調(diào)整原來估計的價值，按照實際成本。

由于部分建設(shè)項目建設(shè)工期較長，如果建設(shè)期間不提取折舊，可能出現(xiàn)尚未轉(zhuǎn)資、折舊就報廢現(xiàn)象，不利于建設(shè)項目的管理與核算。對此問題，筆者認為可采取折中的辦法進行解決，對不需安裝設(shè)備和土地使用權(quán)出讓金等支出，按照準(zhǔn)則規(guī)定直接通過固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)核算，計提折舊、攤銷；對達到預(yù)定可使用狀態(tài)的工程、設(shè)備，可按照準(zhǔn)則規(guī)定估價轉(zhuǎn)資并計提折舊，同時設(shè)置備查賬，對折舊、攤銷情況進行詳細記錄，待竣工決算時按照原口徑還原，并正確分攤待攤投資后，調(diào)整原來暫估價值，準(zhǔn)確、真實歸集建設(shè)項目竣工決算價值。

三、建設(shè)單位管理費問題

根據(jù)財建〔2002〕394號文和財建〔2003〕724號文相關(guān)規(guī)定，待攤投資支出是指單位按建設(shè)項目預(yù)算計劃所發(fā)生的，將交付使用資產(chǎn)價值的各個費用分攤計入不同時期，例如建設(shè)管理費，就是籌建之日到辦竣工決算之日所發(fā)生的管理用途上的開支，按照建設(shè)時間，進行平均分攤，或按照一定標(biāo)準(zhǔn)分攤。建設(shè)期間發(fā)生的遞延資產(chǎn)，先通過其他投資支出進行歸集，待移交生產(chǎn)時計入當(dāng)期損益。而準(zhǔn)則規(guī)定待攤支出，是建設(shè)到竣工決算這段時間發(fā)生的，直接計入某項固定資產(chǎn)價值不合理，而需要所建造的很多固定資產(chǎn)，來一起負擔(dān)的這項費用，其中有建設(shè)工程發(fā)生的管理費、公證費、研究費、稅金、借款費用（資本化），工程物資盤虧報廢及毀損的支出等等。相對規(guī)定而言，準(zhǔn)則允許在待攤投資中歸集的費用項目減少，未列入的明細項目要求計入當(dāng)期損益。同時由于準(zhǔn)則沒有規(guī)定建設(shè)單位管理費明細項目，沒有明確建設(shè)單位管理費和開辦費的界限，注冊會計師一般要求將部分建設(shè)單位管理費性質(zhì)的投資支出計入當(dāng)期損益，不允許通過在建工程歸集，影響到基建投資支出的準(zhǔn)確、完整列報。

筆者認為，準(zhǔn)則中規(guī)定了待攤支出中包括管理費，即允許將建設(shè)單位管理費性質(zhì)的支出進行資本化，實務(wù)中由于注冊會計師對規(guī)定、準(zhǔn)則的掌握尺度不一，在理解建設(shè)單位管理費項目、范圍時不盡相同，同時鑒于謹慎性原則，對沒有明確規(guī)定的給予費用化處理。建設(shè)單位應(yīng)認真落實建設(shè)單位管理費核算的項目、范圍，對未列入建設(shè)單位管理費范圍的支出，嚴格按照開辦費性質(zhì)計入當(dāng)期損益，同時設(shè)置備查賬，對當(dāng)期費用化的支出進行明細登記，確保建設(shè)期間的投資支出和損益能夠得到真實、完整的反映，投資總額得到有效控制。

建設(shè)項目管理的關(guān)鍵是投資、質(zhì)量和工期，在財務(wù)管理與會計核算方面，要結(jié)合上述三項目標(biāo)，明確統(tǒng)一的管理規(guī)定，規(guī)范管理和核算，確保實現(xiàn)控制投資、保證質(zhì)量和加快進度目標(biāo)。endprint