延伸審計(jì)施工單位甄別假賬的幾點(diǎn)想法

曾崇榮+張大千

國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目層次高，建設(shè)單位財(cái)務(wù)部門(mén)在建設(shè)資金籌集與管理使用方面日漸規(guī)范，因此，延伸審計(jì)施工單位成為一項(xiàng)重要審計(jì)內(nèi)容，目的是通過(guò)審計(jì)施工單位財(cái)務(wù)，印證建設(shè)資金使用的真實(shí)、合法和效益性。然而，在當(dāng)前建筑市場(chǎng)法治還不夠規(guī)范的社會(huì)環(huán)境下，施工單位財(cái)務(wù)作假賬并不少見(jiàn)，尤其是迎接“國(guó)審”，被審單位一般會(huì)在審計(jì)進(jìn)點(diǎn)前通知各級(jí)施工單位開(kāi)展自查，施工單位會(huì)在自查的基礎(chǔ)上將財(cái)務(wù)憑證、賬本、報(bào)表重新進(jìn)行編制、整理和裝訂，刻意掩蓋某些實(shí)事，給審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題帶來(lái)困難。因此，如何甄別施工單位假賬，進(jìn)而查出問(wèn)題，成為延伸審計(jì)施工單位的關(guān)鍵。

施工單位財(cái)務(wù)形式五花八門(mén)，按特點(diǎn)分為兩大類，一類是國(guó)營(yíng)大型施工企業(yè)，特點(diǎn)是財(cái)務(wù)相對(duì)比較規(guī)范，能向?qū)徲?jì)組提供完整的財(cái)務(wù)賬。但是，國(guó)營(yíng)大型施工企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)核算復(fù)雜，施工企業(yè)總部、項(xiàng)目經(jīng)理部、專業(yè)施工隊(duì)、施工班組層層分解建設(shè)資金，內(nèi)部往來(lái)多，尤其是甲供、甲控材料調(diào)撥、勞務(wù)合作等施工組織形式造成基層財(cái)務(wù)核算盤(pán)根錯(cuò)結(jié)，頭緒眾多。另一類是民營(yíng)或個(gè)體施工企業(yè)，資金量相對(duì)較小，工、料、機(jī)各項(xiàng)成本一目了然，但是財(cái)務(wù)核算極不規(guī)范，多數(shù)企業(yè)能提供手工賬，少數(shù)企業(yè)只能提供一堆發(fā)票和白條，個(gè)別企業(yè)聲稱財(cái)務(wù)資料遺失，只字片語(yǔ)都無(wú)法提供，給審計(jì)帶來(lái)巨大障礙。

施工企業(yè)是勞動(dòng)密集型企業(yè)，人員素質(zhì)參差不齊，國(guó)家審計(jì)對(duì)施工企業(yè)基層財(cái)務(wù)核算不可能要求過(guò)高。但是，有一點(diǎn)審計(jì)人員是有辦法的，那就是核對(duì)施工單位收入。建設(shè)資金撥付關(guān)系，審計(jì)可以先掐住一頭，建設(shè)單位撥付施工企業(yè)多少資金，建設(shè)單位、施工單位、監(jiān)理單位三方確認(rèn)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)是多少，審計(jì)通過(guò)核對(duì)驗(yàn)工計(jì)價(jià)工程量與施工單位完成的實(shí)物量，結(jié)合建設(shè)單位分期撥付的工程進(jìn)度款，基本可以還原施工單位財(cái)務(wù)賬。所以，延伸審計(jì)施工單位財(cái)務(wù)，以建設(shè)單位財(cái)務(wù)為參照，借助工程造價(jià)審計(jì)，是克服施工企業(yè)財(cái)務(wù)資料不完整的有效手段。

做事，需先曉事，審計(jì)無(wú)論遇到何種情況，施工單位作假賬都有其目的，總結(jié)起來(lái)有以下幾種情況：

一是逃避繳納企業(yè)所得稅。施工單位逃避繳納企業(yè)所得稅的手段一般有虛增成本，少計(jì)收入。成本部分審計(jì)可以抽查某一個(gè)施工班組工、料、機(jī)用量，反推整個(gè)用量，套以施工單位內(nèi)部結(jié)算單價(jià)，用來(lái)測(cè)試施工單位財(cái)務(wù)是否虛列成本。當(dāng)工程實(shí)際成本與財(cái)務(wù)支出不匹配時(shí)，多出來(lái)的原始憑證就可能是假賬。收入部分可以參照建設(shè)單位財(cái)務(wù)撥付數(shù)以及驗(yàn)工計(jì)價(jià)單來(lái)確認(rèn)施工單位收入是否少計(jì)。審計(jì)施工企業(yè)總部，應(yīng)摸清該企業(yè)近幾年承攬施工項(xiàng)目情況，如：我們?cè)?jīng)審計(jì)的一家施工企業(yè)，納稅申報(bào)只反映工程結(jié)算收入4 000多萬(wàn)元，正在做或已完成的項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)，而審計(jì)通過(guò)外圍調(diào)查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)實(shí)際正在做或已完成的項(xiàng)目多達(dá)8個(gè)，工程結(jié)算收入1.5億元。施工企業(yè)一般分項(xiàng)目獨(dú)立核算，且項(xiàng)目地點(diǎn)不在同一個(gè)地方，給少計(jì)收入帶來(lái)方便。

二是逃避繳納個(gè)人所得稅。施工企業(yè)逃避繳納個(gè)人所得稅常用的方法是虛設(shè)成百上千的假農(nóng)民工名單，用以套取現(xiàn)金，攤薄實(shí)際人員工資總額。近幾年，國(guó)家為治理拖欠農(nóng)民工工資出臺(tái)政策，要求國(guó)有建設(shè)單位將人工費(fèi)通過(guò)銀行直接撥付到施工企業(yè)提供的農(nóng)民工個(gè)人工資賬戶。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，部分施工企業(yè)工資撥付存在兩層皮現(xiàn)象，施工企業(yè)提供給建設(shè)單位的工資表，每人每月工資不會(huì)超過(guò)2 500元，而農(nóng)民工工資及管理人員工資實(shí)際均多于2 500元。工資打到個(gè)人賬戶后會(huì)被施工企業(yè)財(cái)務(wù)統(tǒng)一取出再重新分配，施工企業(yè)提供給建設(shè)單位的農(nóng)民工人數(shù)及工資標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際情況存在相當(dāng)大的差別。施工企業(yè)這種操作方式一方面逃避繳納個(gè)人所得稅，另一方面為套取現(xiàn)金，私設(shè)”小金庫(kù)”帶來(lái)方便。審計(jì)可以從建設(shè)單位拿到農(nóng)民工工資清單到施工現(xiàn)場(chǎng)核對(duì)身份，發(fā)現(xiàn)差別后再找施工企業(yè)財(cái)務(wù)人員談，索要真實(shí)的人工費(fèi)就不難了。

三是套取建設(shè)資金私設(shè)”小金庫(kù)”，用于單位行賄或施工企業(yè)個(gè)人私分。這種情況一般多出現(xiàn)在國(guó)營(yíng)或集體所有制施工企業(yè)派駐某地的項(xiàng)目經(jīng)理部。合同不能完全體現(xiàn)施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，施工過(guò)程中施工企業(yè)通過(guò)增加施工變更、調(diào)整概算等方式均能實(shí)現(xiàn)合同之外的利潤(rùn)，這一過(guò)程是建立在施工企業(yè)項(xiàng)目經(jīng)理部與業(yè)主、設(shè)計(jì)、監(jiān)理單位，甚至是業(yè)主主管部門(mén)良好工作關(guān)系上的。要打通關(guān)系必須用到錢，作為國(guó)營(yíng)施工企業(yè)這部分資金不能在財(cái)務(wù)賬上體現(xiàn)，那么，只能通過(guò)假憑證、假合同從財(cái)務(wù)賬上將這部分建設(shè)資金套取出來(lái)使用，其形式也是五花八門(mén)，有將工程往來(lái)款不入賬截留的，有簽訂勞務(wù)、材料供應(yīng)陰陽(yáng)合同，大頭小尾套取建設(shè)資金的；有直接用汽油、柴油、材料費(fèi)等假發(fā)票平賬，通過(guò)虛增成本套取建設(shè)資金的。審計(jì)可以通過(guò)向關(guān)系單位發(fā)詢證函的方式逐筆核查施工企業(yè)項(xiàng)目經(jīng)理部的往來(lái)賬，也可用逆查法來(lái)發(fā)現(xiàn)“小金庫(kù)”，如：從建設(shè)單位那里了解施工過(guò)程中調(diào)概或施工變更審批程序，以及具體事項(xiàng)的會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)等情況，核對(duì)這些與施工單位利益直接相關(guān)的會(huì)議及差旅費(fèi)支出是否在建設(shè)單位或相關(guān)施工單位財(cái)務(wù)上悉數(shù)報(bào)賬。正常情況應(yīng)該是建設(shè)單位人員差旅費(fèi)在建設(shè)單位報(bào)賬，施工單位人員差旅費(fèi)在施工單位報(bào)賬，若出現(xiàn)兩邊財(cái)務(wù)均沒(méi)有支出，則極有可能是利益相關(guān)施工單位通過(guò)“小金庫(kù)”走的賬。審計(jì)還可以借助造價(jià)審計(jì)，采用對(duì)比法發(fā)現(xiàn)假發(fā)票，如：結(jié)合施工單位工程結(jié)算書(shū)，框算某一工程的機(jī)械臺(tái)班數(shù)，再換算汽油、柴油總用量，以此與施工企業(yè)項(xiàng)目經(jīng)理部財(cái)務(wù)賬對(duì)比，多出來(lái)的汽油、柴油發(fā)票極有可能是假發(fā)票。

知道施工企業(yè)為什么做假賬以及甄別假賬的一些方法就一定能發(fā)現(xiàn)施工企業(yè)問(wèn)題嗎？答案是否定的，還有一個(gè)重要因素，那就是審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)人員與施工企業(yè)斗智斗勇的過(guò)程。如前所述，審計(jì)人員還未到被審單位，大部分施工單位就已作了充分準(zhǔn)備，甚至對(duì)審計(jì)人員個(gè)人情況已了如指掌。信息不對(duì)稱，會(huì)使審計(jì)人員感覺(jué)無(wú)從下手，因此，筆者認(rèn)為要實(shí)現(xiàn)審計(jì)問(wèn)題的突破，有幾點(diǎn)值得注意。

一是在選擇延伸審計(jì)對(duì)象上應(yīng)目標(biāo)明確。一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目，施工企業(yè)有賺錢的、也有不賺錢的。通過(guò)對(duì)建設(shè)單位審計(jì)，尤其是對(duì)造價(jià)構(gòu)成進(jìn)行分析，應(yīng)該能篩選出利潤(rùn)較高的施工標(biāo)段和對(duì)應(yīng)的施工企業(yè)。如：施工過(guò)程中變更較多，調(diào)概較多，涉及金額較大的施工企業(yè)，承擔(dān)新材料、新工藝較多的施工企業(yè)等等。

二是在索要審計(jì)資料之前，應(yīng)先對(duì)施工企業(yè)項(xiàng)目經(jīng)理部的人員構(gòu)成、職能劃分和各部門(mén)職責(zé)、工作程序作一個(gè)詳細(xì)的了解。審計(jì)組應(yīng)根據(jù)施工企業(yè)工作流程、崗位職責(zé)找資料，與資料經(jīng)辦人直接溝通，在其職責(zé)范圍內(nèi)，應(yīng)要求馬上提供審計(jì)所需原料資料。切忌審計(jì)一進(jìn)點(diǎn)就簡(jiǎn)單地提出審計(jì)資料清單，暴露審計(jì)意圖，給被審單位拖延、造假的機(jī)會(huì)。

三是扎實(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)功底和細(xì)致的工作作風(fēng)。試想一個(gè)施工企業(yè)在接到審計(jì)通知后開(kāi)始自查、作假賬，時(shí)間不會(huì)太長(zhǎng)，肯定會(huì)留下破綻。如：置換憑證會(huì)出現(xiàn)紙張、字跡新舊不一，重新裝訂的痕跡；臨時(shí)性調(diào)賬，明細(xì)賬容易出現(xiàn)頭一年的期末數(shù)不等于當(dāng)年期初數(shù)或科目余額表勾稽關(guān)系不平等現(xiàn)象。有時(shí)在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，一張小紙片、施工單位財(cái)務(wù)人員不經(jīng)意的一句話都有可能成為審計(jì)突破的關(guān)健。

以上是筆者對(duì)延伸審計(jì)施工單位，甄別假賬的一點(diǎn)想法。審計(jì)過(guò)程非常復(fù)雜，審計(jì)對(duì)象也會(huì)隨著國(guó)家治理環(huán)境的變化而變化，因此，作為審計(jì)人員只有通過(guò)實(shí)踐，不斷發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題，解決新問(wèn)題，不斷總結(jié)才能有所提高，才能適應(yīng)新的審計(jì)環(huán)境。

（作者單位：審計(jì)署長(zhǎng)沙辦）