存貨損失的會計與增值稅處理淺析

黃芳

摘要：在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，不可避免的會發(fā)生各種情形的存貨損失。不同原因產(chǎn)生的存貨損失在會計及稅務(wù)處理上存在差異，合理地區(qū)分存貨損失，有利于企業(yè)做出正確的財稅處理。本文主要對存貨損失的會計及增值稅處理進行探討。

關(guān)鍵詞：存貨損失 會計 增值稅 處理

企業(yè)日常經(jīng)營活動中，不可避免的會發(fā)生各類存貨損失。企業(yè)會計準則等對存貨盤虧、毀損的會計處理進行了明確，增值稅暫行條例及實施細則對存貨損失的增值稅處理予以了規(guī)定。加強對上述政策的理解和分析并作出正確處理，能有效規(guī)避企業(yè)在處理存貨損失方面的財稅風(fēng)險。

一、 存貨損失處理的財稅規(guī)定

（一）會計規(guī)定

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算。按管理權(quán)限報經(jīng)批準后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進行處理：

屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入管理費用。

屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入營業(yè)外支出。

關(guān)于自然損耗產(chǎn)生的合理損耗，對運輸途中的合理損耗，企業(yè)會計準則講解2010版規(guī)定，合理的途耗應(yīng)當(dāng)作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本；對于企業(yè)持有期間存貨因自然損耗產(chǎn)生的合理損耗，按照現(xiàn)行一般的做法，經(jīng)批準后計入管理費用。

由此可見，會計上所稱的非常損失通常是指因自然災(zāi)害、意外事故等客觀原因造成的損失，不包括因管理不善等主觀原因造成的損失。非常損失與一般經(jīng)營損失相對應(yīng)，非常損失計入營業(yè)外支出，一般經(jīng)營損失計入管理費用。

（二）稅務(wù)規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例》（第538號國務(wù)院令）第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。那么，合理區(qū)分正常損失和非正常損失就成為納稅人能否正確作出是否抵扣進項稅判斷的關(guān)鍵。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務(wù)總局令2008第50號）第二十四條規(guī)定，條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。實施細則對需要轉(zhuǎn)出進項稅的非正常損失作出了限制性解釋，僅列舉了“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)”三種情形。對于企業(yè)實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種存貨損失是否屬于上述非正常損失，現(xiàn)分析如下：

1、存貨減值損失

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當(dāng)期損益。筆者認為，企業(yè)會計準則中列示的計提存貨跌價準備的五種情形均不屬于增值稅條例規(guī)定的非正常損失范圍，不需要轉(zhuǎn)出對應(yīng)的進項稅?！栋不帐揖侄悇?wù)局關(guān)于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函[2008]10號）規(guī)定，納稅人對存貨采用“成本與市價孰低法”進行計價，每期期末因存貨賬面價值低于市價而計提的存貨跌價準備不屬于非正常損失，不需要作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

2、存貨評估損失

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函[2002]1103號）規(guī)定，對于企業(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的非正常損失，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

3、存貨因過保質(zhì)期等原因產(chǎn)生的損失

在實際操作中，不易區(qū)分存貨過保質(zhì)期產(chǎn)生的損失是因管理不善還是因其他原因?qū)е碌??！栋不帐揖侄悇?wù)局關(guān)于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函[2008]10號）規(guī)定，納稅人因庫存商品已過保質(zhì)期、商品滯銷或被淘汰等原因，將庫存貨物報廢或低價銷售處理的，不屬于非正常損失，不需要作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

4、自然災(zāi)害損失

國家局稅務(wù)總局網(wǎng)站關(guān)于“因地震發(fā)生的原材料損失是否屬于非正常損失”答疑中指出，自然災(zāi)害造成的損失不屬《增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定的非正常損失范圍，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

由此可見，稅務(wù)上認定的非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，不包括因存在減值跡象、評估減值、過保質(zhì)期、商品滯銷和自然災(zāi)害等原因造成的損失。非正常損失的進項稅不得在銷項稅中抵扣。

二、存貨損失處理的案例分析

現(xiàn)對存貨損失的財稅處理舉例說明如下：

例1：A公司在期末資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)原材料損失20000元，經(jīng)查實，系單位倉庫保管員管理不善導(dǎo)致原材料霉變，經(jīng)批準后責(zé)任人賠款5000元，其他轉(zhuǎn)入管理費用。假設(shè)A公司為增值稅一般納稅人，適用稅率17%。

分析：倉庫保管員管理不善導(dǎo)致原材料霉變屬于增值稅暫行條例第二十四條規(guī)定的非正常損失的三種情形之一，因此，對應(yīng)的進項稅需要轉(zhuǎn)出。

借：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益23400；貸：庫存商品 20000，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）3400；批準轉(zhuǎn)銷時，借：其他應(yīng)收款5000，管理費用 18400；貸：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益23400。

假設(shè)原材料損失中含運費930元，那么應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅為（20000-930）×17%+930÷（1-7%）×7%=3311.9 元。

借：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益23311.9；貸：庫存商品 20000，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）3311.9；批準轉(zhuǎn)銷時，借：其他應(yīng)收款5000，管理費用 18311.9；貸：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益23311.9。endprint

例2：沿用上例，上述原材料清理后作價銷售，取得變價收入2000元，其他條件不變。

處理方式1：將20000元全部作為存貨損失，并將其對應(yīng)的進項稅全部轉(zhuǎn)出，同時變價收入2000元按規(guī)定繳納增值稅。

借：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益23400；貸：庫存商品 20000，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）3400；取得變價收入時，借：銀行存款 2000，貸：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益1709.4，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）290.6；批準轉(zhuǎn)銷時，借：其他應(yīng)收款5000，管理費用 16690.6；貸：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益21690.6。

處理方式2：變價銷售部分不作為存貨損失，將扣除變價收入后的金額作為存貨損失，并轉(zhuǎn)出對應(yīng)的進項稅；變價收入2000元按規(guī)定繳納增值稅。那么應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅為[20000-2000÷（1+17%）]×17%=3109.4元。

借：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益21400；貸：庫存商品 18290.6，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）3109.4；取得變價收入時，借：銀行存款 2000，貸：其他業(yè)務(wù)收入1709.4，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）290.6；批準轉(zhuǎn)銷時，借：其他應(yīng)收款5000，管理費用 16400；貸：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益21400。

與處理方式1相比，這種處理方式要少交增值稅290.6元。

例3：A公司因水災(zāi)導(dǎo)致原材料損失20000元，應(yīng)收保險公司賠款10000元。

分析：因水災(zāi)導(dǎo)致原材料損失不屬于增值稅暫行條例第二十四條規(guī)定的非正常損失的三種情形，因此，對應(yīng)的進項稅不需要轉(zhuǎn)出。

借：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益20000；貸：庫存商品 20000；批準轉(zhuǎn)銷時，借：其他應(yīng)收款10000，營業(yè)外支出 10000；貸：待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益20000。

三、結(jié)束語

企業(yè)發(fā)生存貨損失時，財務(wù)人員不能簡單地作出職業(yè)判斷。要收集與存貨損失相關(guān)的證據(jù)，只有弄清存貨損失產(chǎn)生的真實原因，合理區(qū)分正常損失和非正常損失，才可能作出正確的財稅處理，增強會計核算的準確性，有效降低企業(yè)稅收風(fēng)險。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組，企業(yè)會計準則講解2006，2007

[2]楊煥云.存貨非正常損失：界定標準及財稅處理[J].財會月刊，2010endprint