多元化集團公司全面預(yù)算編制問題研究

姚春姬　隋書才　王雪梅

摘要：在日益激烈的市場競爭中，全面預(yù)算管理是多元化企業(yè)集團公司的必然選擇，本文通過實例從多元化企業(yè)集團公司全面預(yù)算編制過程中出現(xiàn)的問題入手，從5個方面闡述了多元化集團公司在實施預(yù)算編制之前應(yīng)該做的重點工作。

關(guān)鍵詞：多元化 集團公司 全面預(yù)算 編制

課題：本文系黑龍江省會計學(xué)會2013年度科研立項課題“多元化集團公司全面預(yù)算編制問題研究”<黑會學(xué)字[2014]1號>的研究成果。

從80年代的改革開放到90年代的WTO，伴隨著我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，越來越多的企業(yè)，為增強企業(yè)的市場競爭力走上了多元化發(fā)展的道路，多元化集團有利于實現(xiàn)企業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟、分散企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，但隨著近年來世界經(jīng)濟的低迷，多元化集團具有的資源分散、管控困難等缺點越來越多的突顯出來，多元化集團管理實際上是集團總部指導(dǎo)下的分散管理，由于產(chǎn)業(yè)的多樣化、資源的分散化，以及組織格局的多元化導(dǎo)致了集團總部管控的困難。目前，集團管理存在的核心問題是如何將各多元化集團的下屬子公司和二級經(jīng)營單位調(diào)動起來，圍繞著集團的戰(zhàn)略目標而運行，而實行全面預(yù)算管理則是實現(xiàn)集團整合的有效工具，全面預(yù)算管理作為全新的現(xiàn)代企業(yè)管理模式，它以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，以集團的整體目標為基石，成為了集團公司不可或缺的管理手段。本文所述的多元化集團局限于H型的組織架構(gòu)，即控股公司結(jié)構(gòu)，各下屬子公司及二級經(jīng)營單位高度分權(quán)，是獨立的利潤中心，后面的論述中簡稱下屬公司。

2011年4月，國資委發(fā)布了《關(guān)于進一步深化中央企業(yè)全面預(yù)算管理工作的通知》（國資發(fā)評價〔2011〕167號）文件，提出對企業(yè)應(yīng)用全面預(yù)算管理的要求，全面預(yù)算管理的理論和方法在國家的大力推動下，已經(jīng)逐步被大中型企業(yè)所采用，它作為企業(yè)戰(zhàn)略管理、資源配置、績效評價和企業(yè)內(nèi)控管理的基本工具，得到了大多數(shù)企業(yè)的認可。但是，要想行之有效的推行全面預(yù)算管理，需要首先搭建一套適合、實用的全面預(yù)算管理體系，包括全面預(yù)算組織體系的建立、指標體系的建立、表格體系的建立、編制體系的建立、執(zhí)行控制體系的建立、調(diào)整變更體系的建立、溝通報告體系的建立、分析考評體系的建立。只有建立完備的全面預(yù)算管理體系，才能更好的發(fā)揮全面預(yù)算的管控作用，才能更好的實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略落地、資源的合理配置、資金的高效周轉(zhuǎn)、風(fēng)險的快速應(yīng)對、績效的客觀評價。全面預(yù)算管理涉及到的問題很多，本文的討論是基于多元化集團全面預(yù)算管理體系建立的基礎(chǔ)上，根據(jù)多元化集團的特點，針對全面預(yù)算編制工作中存在的問題進行探討。

X投資集團成立于2007年，注冊資本4億元，其經(jīng)營范圍涵蓋投資、融資、運營、管理，國有資產(chǎn)經(jīng)營管理及資本運營。成立初期，管理運作比較高效，企業(yè)發(fā)展飛速，為進一步增強企業(yè)的市場競爭力，利用規(guī)模經(jīng)濟分散集團的風(fēng)險，集團把較為充裕的資金投入到多個行業(yè)，涉及到工業(yè)制造業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)、建筑行業(yè)、汽配行業(yè)、酒店、賓館公司等等。目前，集團下屬的子公司及二級經(jīng)營單位總計56戶，集團公司對其實際控股，每個下屬單位都是獨立的利潤中心，整個集團公司已經(jīng)形成產(chǎn)業(yè)經(jīng)營多元化的發(fā)展格局。在集團多元化過程中，內(nèi)部的資源整合漸漸出現(xiàn)了問題，管理也面臨著失控的危機，2011年，集團公司開始實施全面預(yù)算管理，計劃通過預(yù)算的管理手段達到集團的整合、戰(zhàn)略的落地，為了快速推進這項工作，公司成立了全面預(yù)算管理的組織機構(gòu)，初步制定了全面預(yù)算的編制、執(zhí)行、分析、考核體系和制度。然而，其實施效果并不理想。由于業(yè)務(wù)的多元化、權(quán)利的分散化，導(dǎo)致全面預(yù)算的管理舉步維艱，而作為全面預(yù)算編制過程中突顯的問題更是層出不窮，導(dǎo)致全面預(yù)算的管理不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。

一、存在的問題

筆者從全面預(yù)算管理過程中的預(yù)算編制入手，實地調(diào)研2012、2013年度X投資集團下屬公司預(yù)算編制的模式、方法、環(huán)境等等，歸納整理多元化集團下屬公司在預(yù)算編制過程中存在如下主要問題如下。

（一）預(yù)算編制模式選擇的不合理性

下屬公司在預(yù)算編制過程中只是按集團下達的目標簡單的進行分解，導(dǎo)致預(yù)算目標與自身的經(jīng)營相互脫節(jié)；預(yù)算管理只是徒有其表，沒有真正地實現(xiàn)“全員、全過程、全方位”的參與，集團的戰(zhàn)略目標在下屬公司沒有實現(xiàn)有效的分解和落實。

（二）預(yù)算編制目標的不明確性

下屬公司在預(yù)算的編制過程中出現(xiàn)的預(yù)算目標不明確，由于集團資源的分散、管理的分權(quán)，以及信息傳遞的多環(huán)節(jié)，造成了實際預(yù)算編制的指標與計劃的預(yù)算指標不符，最終導(dǎo)致全面預(yù)算的編制無據(jù)可依、無章可循，使集團公司的戰(zhàn)略不能在子公司和二級經(jīng)營單位實現(xiàn)落地。

（三）預(yù)算編制方法的單一性

下屬公司預(yù)算的編制方法過于統(tǒng)一或隨意，沒有根據(jù)不同的責任主體、核算項目進行選擇，造成預(yù)算編制效率低下，增加了預(yù)算編制過程的無效次數(shù)，導(dǎo)致預(yù)算編制指標不夠準確。

（四）原有組織架構(gòu)的局限性

下屬公司預(yù)算目標的制定、預(yù)算的編制是在現(xiàn)有的組織架構(gòu)的基礎(chǔ)上進行的，沒有對組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程進行重新梳理和優(yōu)化。原來組織架構(gòu)職能的相互交叉和重疊，造成預(yù)算管理流程成本增加、預(yù)算管理效率低下。

（五）財務(wù)管理基礎(chǔ)的薄弱性

下屬公司財務(wù)管理基礎(chǔ)薄弱，造成計量不準、信息不靈、數(shù)據(jù)失真，不能提供預(yù)算編制過程中需要的各類定額指標和企業(yè)內(nèi)外信息資料，導(dǎo)致預(yù)算編制無法進行。

二、解決的對策

（一）合理選擇全面預(yù)算的編制模式，保證集團集權(quán)與分權(quán)的統(tǒng)一

不同的集團公司應(yīng)該根據(jù)其經(jīng)營特點和管理模式，選擇不同的全面預(yù)算編制模式，目前有三種編制模式：自上而下、自下而上和上下結(jié)合，三種模式各有各的實用范圍和優(yōu)缺點。

自上而下的編制模式是一種較傳統(tǒng)的預(yù)算管理模式，它又叫強制性的預(yù)算編制模式，集團總部的預(yù)算管理職責集中于預(yù)算管理委員會，預(yù)算的權(quán)利在集團總部，各下屬公司只是預(yù)算的執(zhí)行主體。這種模式的優(yōu)點是：能夠保證集團總部戰(zhàn)略意圖的貫徹，能緊跟集團戰(zhàn)略發(fā)展的需要；缺點是：不利于下屬公司積極性和能動性的發(fā)揮。endprint

自下而上的編制模式又稱為參與型的編制模式，這種編制模式下，預(yù)算管理的主動性來自于各下屬公司，集團總部對預(yù)算只是具有最終的審批權(quán)。這種模式的優(yōu)點：能提高下屬公司的主動性。缺點是：由于下屬公司多報和少報預(yù)算，容易引起集團總部對下屬公司的管理失控，造成資源浪費，不利于調(diào)動下屬公司盈利能力的所有潛能。

上下結(jié)合的編制模式是由集團總部的預(yù)算管理委員會根據(jù)公司戰(zhàn)略先行提出下一年度預(yù)算政策及總目標，并進行預(yù)算總目標的分解、下達到下屬公司，下屬公司結(jié)合自身，提出本責任主體的預(yù)算方案，交給總部的預(yù)算管理辦公室進行平衡，平衡后由集團公司的預(yù)算管理委員會進行審議和批準。該種模式結(jié)合了自上而下和自下而上兩種編制模式的長處，編制程序上更有利于落實和實施集團總部戰(zhàn)略意圖，并調(diào)動下屬公司和員工的積極性。但需要注意的是，集團總部需要根據(jù)下屬公司上報的預(yù)算方案和集團先行下達預(yù)算的目標進行對比，存在著相互平衡、博弈的過程。

多元化集團公司的子公司及二級經(jīng)營單位個性化、差異化比較大，集團的管理本來就存在資源分散、管控困難的現(xiàn)狀，所以自上而下、和自下而上都不能充分發(fā)揮全面預(yù)算管理的有效作用，而上下結(jié)合、分級編制、逐級匯總的預(yù)算編制模式則體現(xiàn)出了集權(quán)與分權(quán)的統(tǒng)一，體現(xiàn)出了全面預(yù)算管理中“權(quán)利共享前提下的分權(quán)”的哲學(xué)思想，解決了集團的戰(zhàn)略目標在下屬公司的分解和落實并調(diào)動了下屬公司的積極性，進而達到全員和全過程的參與。所以，上下結(jié)合的的編制模式是多元化集團公司的必然選擇。

（二）下屬公司要以戰(zhàn)略措施、經(jīng)營規(guī)劃為預(yù)算編制的起點，保證整個集團公司的戰(zhàn)略落地

美國的管理學(xué)者曾說過：“一個合適的戰(zhàn)略如果沒有有效地落實和實施，會導(dǎo)致整個戰(zhàn)略的失敗?！比骖A(yù)算管理是集團公司戰(zhàn)略落地、戰(zhàn)略實施的有效工具，是集團資源合理配置的重要手段，多元化集團公司的戰(zhàn)略管理涉及到整個集團的使命、愿景、核心價值，如何通過全面預(yù)算這個管控工具，保證集團公司合適的戰(zhàn)略落實到下屬公司，提高集團的核心競爭力，是全面預(yù)算編制前需要解決的首要問題之一。

集團的戰(zhàn)略目標落地是在時間、指標、措施、責任主體上逐步分解的過程，當集團戰(zhàn)略目標分解到具體規(guī)劃階段就形成了集團中長期預(yù)算目標，中長期預(yù)算目標分解后構(gòu)成年度的預(yù)算總目標，然后根據(jù)下屬公司的具體經(jīng)營狀況進行分解，將集團公司分解后的預(yù)算目標（例如：利潤、投資報酬率等目標）下達到下屬公司，下屬公司圍繞上級下達的預(yù)算目標，分析本責任主體當前所處內(nèi)外環(huán)境，利用SWOT方法分析制定相應(yīng)的戰(zhàn)略措施及各項經(jīng)營規(guī)劃，然后編制下屬公司全面預(yù)算草案，根據(jù)草案模擬測算預(yù)計完成年度目標情況，并與上級公司下達的目標進行對比分析，如果能達到上級下達目標，則完成下屬公司的年度預(yù)算目標的確認，并以此來進行預(yù)算的編制工作。如果根據(jù)自身條件無論如何都達不到，上級單位需要進行綜合分析，認為確實需要調(diào)整的應(yīng)該給予調(diào)整，并相應(yīng)的調(diào)整其他下屬公司的年度預(yù)算目標，以保證集團公司總年度預(yù)算目標的實現(xiàn)。

年度預(yù)算目標正式分解確定下來后，必須要求下屬公司對預(yù)算進行承諾，從而落實責任，同時下屬公司需要制定為完成年度預(yù)算目標所必須采取的年度戰(zhàn)略措施，年度的各項經(jīng)營規(guī)劃，并以此進行年度預(yù)算的編制工作，所以說下屬公司最終的戰(zhàn)略措施和經(jīng)營規(guī)劃是各責任主體編制預(yù)算的起點，這樣才能保證多元化集團戰(zhàn)略意圖在下屬公司的實施，有利于集團戰(zhàn)略的發(fā)展需要，同時也讓下屬公司的戰(zhàn)略措施、經(jīng)營目標貫穿了該責任主體全面預(yù)算管理的全過程。

（三）區(qū)別責任主體、預(yù)算項目的差異甄選預(yù)算的編制方法，增強全面預(yù)算編制的適用性和前瞻性

多元化集團公司由于產(chǎn)業(yè)的多樣化、管理的差異化，所以全面預(yù)算編制的方法不能一概而論，下屬公司要根據(jù)不同的責任主體、不同的預(yù)算項目去選擇適合自身的編制方法，這樣才能有效的提高預(yù)算的編制效率，減少預(yù)算編制過程的無效次數(shù)，提高預(yù)算編制指標的準確性。下面簡單列示一下基本方法的適用范圍：

固定預(yù)算法是根據(jù)預(yù)算期內(nèi)固定的某一業(yè)務(wù)量水平為基礎(chǔ)，來確定相應(yīng)指標的預(yù)算編制方法，它用于固定費用或者數(shù)額比較穩(wěn)定的預(yù)算項目。它的適用范圍：經(jīng)營活動比較穩(wěn)定的下屬公司中相對固定的成本費用預(yù)算項目。

彈性預(yù)算法是在成本（費用）習(xí)慣性分類的基礎(chǔ)上，根據(jù)量本利模型，考慮預(yù)算期內(nèi)不同的業(yè)務(wù)量變化，編制的一套適合多種業(yè)務(wù)量的費用預(yù)算。它的適用范圍：經(jīng)營活動變動比較大的下屬公司中某些變動的成本費用預(yù)算項目以及利潤預(yù)算的編制。

增量預(yù)算法是在基期的成本費用的基礎(chǔ)上根據(jù)預(yù)計的業(yè)務(wù)情況，結(jié)合預(yù)算期的管理需求，調(diào)整有關(guān)原有的成本費用項目。它的適用范圍：經(jīng)營活動變化比較大的下屬公司中經(jīng)營活動與收入成正比的變動成本費用預(yù)算項目。

零基預(yù)算法是“以零為基礎(chǔ)的預(yù)算編制方法”，它不考慮以前的業(yè)務(wù)水平，將所有的收支業(yè)務(wù)均以“零”為出發(fā)點，從實際需要逐項審議預(yù)算期內(nèi)各項預(yù)算是否合理，在綜合平衡的基礎(chǔ)上編制預(yù)算。它的適用范圍：管理基礎(chǔ)比較好的下屬公司的職能管理部門。

概率預(yù)算法是充分考慮各項預(yù)算的變量在預(yù)算期間可能發(fā)生的概率，通過加權(quán)平均計算有關(guān)變量在預(yù)算期內(nèi)達到的期望值。通過這種方法編制的預(yù)算比較接近實際，但編織著需要有很高的預(yù)測水平。它的適用范圍：經(jīng)營活動波動比較大、不確定因素多的下屬公司中市場供應(yīng)、產(chǎn)銷變動大的情況下編制銷售預(yù)算、成本預(yù)算和利潤預(yù)算。

滾動預(yù)算法是彌補了定期預(yù)算的不足，需要預(yù)算期始終保持一個固定的期間，由于預(yù)算期與會計年度不一致，又由于下屬公司業(yè)務(wù)的多樣性，不便于各下屬公司預(yù)算的匯總，不利于集團公司對下屬公司整體的預(yù)算執(zhí)行和執(zhí)行結(jié)果進行分析和評價，所以暫不被多元化集團公司所看好。

作業(yè)預(yù)算法是建立在ABC（Activity-Based Costing，作業(yè)成本法）基礎(chǔ)上的一種新型的預(yù)算編制方法，它是以作業(yè)為基礎(chǔ)的預(yù)算編制方法，主要適用于流程清晰的制造業(yè)和服務(wù)業(yè)，由于該種編制方法適用的環(huán)境比較高，對大多是企業(yè)來講，在理論和實上務(wù)還屬于一個新的領(lǐng)域。endprint

多元化集團沒有必要強調(diào)下屬公司預(yù)算編制方法的一致性，而要根據(jù)不同責任主體的經(jīng)營特點、不同的預(yù)算項目要求，因地制宜選擇不同的編制方法，同一個預(yù)算項目可以根據(jù)具體內(nèi)容選擇不同的方法，同一種方法也可以應(yīng)用于不同的預(yù)算項目，不管下屬公司選擇何種的預(yù)算編制方法，都要結(jié)合本責任主體的實際情況，合適的才是做好的，這樣才能切實的加強集團全面預(yù)算整體編制的適用性和前瞻性。

（四）梳理優(yōu)化下屬公司的組織架構(gòu)與業(yè)務(wù)流程，為全面預(yù)算管理搭建有效的管控平臺

下屬公司的業(yè)務(wù)流程與組織架構(gòu)組成的管理架構(gòu)是實現(xiàn)集團發(fā)展戰(zhàn)略的支撐，在明確集團的戰(zhàn)略發(fā)展目標的基礎(chǔ)上對下屬公司的組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程進行梳理和優(yōu)化，保證下屬公司的目標與集團的戰(zhàn)略自下而上保持一致。通過梳理優(yōu)化可以有效地降低預(yù)算管理的流程成本，提高預(yù)算管理過程中的效率，盡可能消除本責任主體各管理部門之間的相互推諉扯皮，為將來下屬公司預(yù)算的執(zhí)行和考評奠定基礎(chǔ)。所以，梳理優(yōu)化組織架構(gòu)和業(yè)務(wù)流程在預(yù)算管理中至關(guān)重要，是下屬公司全面預(yù)算有效實施的基石，也是預(yù)算編制前重要的準備工作之一。

組織架構(gòu)梳理的重點是找到原有架構(gòu)中相互交叉重疊的職能設(shè)置，調(diào)整部門設(shè)置及職能，保證預(yù)算管理中責任的落實。具體梳理過程：首先，梳理現(xiàn)有的責任主體組織架構(gòu)的功能 ；其次，查找現(xiàn)有組織架構(gòu)的不足，包括部門的結(jié)構(gòu)、部門工作內(nèi)容、部門工作職責、部門工作規(guī)范以及崗位的設(shè)置、崗位內(nèi)容、崗位工作職責等等。最后，按著全面預(yù)算管控的需求和下屬公司的業(yè)務(wù)需求，修改組織架構(gòu)，使之能適應(yīng)和配合集團戰(zhàn)略實施的需求。通過進一步捋順和梳理明確了各部門的工作職能、清晰了各崗位的工作職責，為預(yù)算執(zhí)行與考評提供了依據(jù)，為預(yù)算管理的全員、全過程、全方位的控制奠定了基礎(chǔ)。

業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化是一個全面的、系統(tǒng)的、整體的流程優(yōu)化，包含著所有的經(jīng)營活動和管理活動。它是一項具體而細致的工作，需要投入大量的時間和精力。對集團的下屬公司而言，流程優(yōu)化的重點是選擇關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，可以先從局部，再到整體，分階段進行優(yōu)化，確保優(yōu)化工作的重點。具體優(yōu)化步驟：首先，分析現(xiàn)有的流程系統(tǒng)，對其診斷、目標定位和整體規(guī)劃后，選擇出關(guān)鍵、核心流程，先完成局部的優(yōu)化；其次，對選取的關(guān)鍵流程涉及到的部門工作結(jié)構(gòu)、部門工作流程以及崗位的工作內(nèi)容等等進行調(diào)研，找出流程中存在的缺陷，梳理流程，制定更適合業(yè)務(wù)發(fā)展和管理的業(yè)務(wù)流程；最后，對其他的業(yè)務(wù)流程進行重新的調(diào)研與設(shè)計，完成從局部到整體的業(yè)務(wù)流程優(yōu)化，優(yōu)化后的管理工作流程能更好地配合集團預(yù)算管理控制的需求。

（五）完善下屬公司的財務(wù)基礎(chǔ)管理工作，合理確立預(yù)算項目及預(yù)算定額，更好地發(fā)揮預(yù)算在集團管控體系中的作用

多元化集團要想更好的發(fā)揮全面預(yù)算管理的整合功能，加強集團總部對下屬公司的集中控制，還需要進一步完善下屬公司的財務(wù)管理制度以及財務(wù)核算體系，這也是全面預(yù)算編制前的基礎(chǔ)工作之一。

首先，建立、健全原始記錄歸集的流程和制度，保證下屬公司原始記錄的真實、可靠和完整，為下屬公司預(yù)算的編制、執(zhí)行和分析提供重要資料，減少預(yù)算編制過程中的盲目性，達到預(yù)算編制科學(xué)合理的目的；其次，根據(jù)全面預(yù)算管理中預(yù)算項目的要求，按部門分解費用、按責任中心分解產(chǎn)品成本，對會計科目的分類進行調(diào)整，將成本費用項目按責任部門設(shè)置，細化財務(wù)核算，讓預(yù)算的責任分解和落實在財務(wù)部有據(jù)可查，方便預(yù)算執(zhí)行中的控制和考評；再次，做好定額管理工作，匯集技術(shù)部門、生產(chǎn)部門、財務(wù)部門等多部門核定流程，制定合理的生產(chǎn)成本定額和費用定額，利用管理會計的思想為全面預(yù)算量本利、盈虧臨界點等預(yù)算的分析工作提供原始支持；最后，加強和完善下屬公司的計量工作。

下屬公司要從財務(wù)核算的基礎(chǔ)入手，改變核算方式，通過信息化手段細化財務(wù)核算，從管理會計的角度制訂成本定額、費用定額，使全面預(yù)算在下屬公司的責任分解和落實有據(jù)可查，而且方便以后全面預(yù)算執(zhí)行中的控制考評和分析，更好地發(fā)揮全面預(yù)算在管理控制體系中的作用，全面提升多元化集團的管理能力。

三、結(jié)束語

多元化集團公司的全面預(yù)算管理既是一個很深的理論問題，又是一個操作性很強的實際問題，涉及的內(nèi)容廣泛，筆者只是對此進行了初淺的探討，隨著市場的競爭加劇，如何通過全面預(yù)算管理的管理手段更好地服務(wù)于多元化集團公司，已成為當今社會的當務(wù)之急、重中之重。希望本篇從多元化集團預(yù)算編制的角度研究的問題，能對多元化集團公司的科學(xué)發(fā)展產(chǎn)生指導(dǎo)和現(xiàn)實意義。

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