服務(wù)貿(mào)易對外付匯政策調(diào)整帶來的涉稅風(fēng)險提示

王鋼

2013年9月1日起，境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外支付服務(wù)貿(mào)易類別五萬美元以上的外匯資金，由過去的審批制改為向主管國稅機關(guān)進行稅務(wù)備案。這是國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局最近發(fā)布的《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局公告2013年第40號，以下簡稱40號公告）中的新規(guī)定。該公告頒布執(zhí)行近幾個月來，據(jù)統(tǒng)計，武漢市共有400余戶次企業(yè)在主管國稅機關(guān)辦理了相關(guān)備案手續(xù)，共計申報（扣繳）非居民企業(yè)所得稅3.2億元，政策執(zhí)行情況良好。與此同時，在執(zhí)行過程中，稅務(wù)機關(guān)也發(fā)現(xiàn)很多支付人由于對該公告內(nèi)涵理解不深，導(dǎo)致在辦理涉稅事項時出現(xiàn)涉稅風(fēng)險產(chǎn)生。為此，需要對公告的相關(guān)內(nèi)容、重要變化以及辦理備案過程中應(yīng)注意的問題予以梳理解讀，方便納稅人準(zhǔn)確執(zhí)行該項規(guī)定。

一、對外付匯稅務(wù)管理的歷史回放

改革開放以來，隨著我國外匯管理體制及控管理念的變化，對外付匯的稅務(wù)管理政策也幾經(jīng)調(diào)整?；仡櫄v史，可以用1999年和2013年這兩個關(guān)鍵年度為節(jié)點，大致劃分為三個階段。1999年以前，稅務(wù)機關(guān)并未對境內(nèi)企業(yè)（居民）向境外支付外匯實施納稅義務(wù)的甄別及管理，其管理職責(zé)全部由付匯銀行進行控管，審核要點也未涉及付出款項的納稅義務(wù)判別，此為第一階段。

1999年11月，國家稅務(wù)總局和外匯管理局聯(lián)合下發(fā)了匯發(fā)［1999］372號文件，開啟了我國對外付匯的稅務(wù)管理之門。此規(guī)定中，首次要求稅務(wù)部門（包括國稅、地稅）在企業(yè)對外支付時，如果合同金額達(dá)到相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)的需報稅務(wù)機關(guān)審核并出具稅務(wù)證明，付匯銀行見此證明方能允許證明中指定金額的外匯出境。當(dāng)時文件規(guī)定的起點金額為一千美元。2008年，總局又將上述需要出具稅務(wù)證明的單筆合同金額予以調(diào)整，將出具證明的標(biāo)準(zhǔn)由支付一千美元，上調(diào)到三萬美元，并一直沿用至2013年八月底，此為第二階段。

第三階段以總局2013年8月頒布的40號公告為起點，本公告中總局將對外付匯由審批事項調(diào)整為備案事項，其需備案金額也由三萬美元進一步上調(diào)至五萬美元。以上我國對外支付稅收管理政策的變遷，可以看出，其管理理念呈現(xiàn)由以往的“寬進嚴(yán)出”向如今的“均衡管理”轉(zhuǎn)變的趨勢。

二、新的對外付匯稅收管理的主要變化

40號公告在對外付匯的稅收管理上，主要帶來了三個方面的重要變化。

一是辦理類別由審批制改為備案制。即納稅人在辦理對外付匯時，只需填寫一式三份《服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案表》并向主管國稅機關(guān)提交加蓋公章的合同（協(xié)議）或相關(guān)交易憑證復(fù)印件（外文文本應(yīng)同時附送中文譯本）即可。凡資料齊全、《備案表》填寫完整的，稅務(wù)機關(guān)無須當(dāng)場進行納稅事項審核。納稅人憑稅務(wù)機關(guān)蓋章確認(rèn)的備案表即可到付匯銀行辦理付匯手續(xù)，

二是辦理金額由三萬美元提升至五萬美元；境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外單筆支付外匯資金稅務(wù)備案（原來是審批）標(biāo)準(zhǔn)，由三萬美元提高到五萬美元。五萬美元以下的可直接到付匯銀行辦理付匯事宜。

三是辦理程序由國、地兩家分別受理簡并為由國稅一家受理。以往納稅人須在國稅局辦理完審批手續(xù)后，持國稅局簽章的證明到地稅局再次辦理審批手續(xù)?，F(xiàn)在納稅人只用持國稅機關(guān)蓋章的備案表即可辦理付匯手續(xù)。國、地稅機關(guān)間的文書流轉(zhuǎn)由上述部門自行采用郵寄或其他方式傳遞。此舉簡化了對外支付受理程序，極大的便利納稅人。

三、稅務(wù)管理變化后帶來的涉稅風(fēng)險提示

程序的簡化、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的減并、付匯起點金額的提升，一方面提高了對外付匯的辦理效率、減輕了納稅人的辦稅負(fù)擔(dān)，但從另一方面講，也客觀上增加了納稅人的遵從難度和稅收風(fēng)險。

一是未主動扣繳稅款的風(fēng)險。由于對外付匯稅收政策較為復(fù)雜，一項合同究竟應(yīng)判定為征稅還是免稅業(yè)務(wù)，客觀上需要支付人具備較高的國際稅收專業(yè)素養(yǎng)。為此，實踐中經(jīng)常出現(xiàn)支付人將自認(rèn)為免稅或不征稅的事項，按照現(xiàn)行的備案手續(xù)完成了對外支付，但在稅務(wù)機關(guān)事后的復(fù)核中發(fā)現(xiàn)該合同事項為征稅業(yè)務(wù)的情況發(fā)生，于是就可能面臨著遭受一系列稅收處罰的風(fēng)險。

二是有意避稅的風(fēng)險。付匯起點金額的提升，給對外支付人在主客觀上創(chuàng)造了避稅籌劃的條件和空間。如對合同金額在五萬美元以下的，支付人會直接在銀行完成對外支付，無需到稅務(wù)機關(guān)備案，因此主觀上會忽視是否需要扣繳稅款的問題，從而形成未及時扣稅的隱患。還有部分支付人，為規(guī)避扣繳義務(wù)或減少辦稅時間，主動籌劃將五萬美元以上的大額合同進行折分，通過化整為零，降低單筆付匯金額從而繞過到稅務(wù)部門備案門檻。此類行為也是當(dāng)前稅務(wù)部門在對外支付備案后續(xù)復(fù)核管理中重點關(guān)注的。

三是規(guī)避扣繳地稅稅款的風(fēng)險。新的備案程序只需要在國稅機關(guān)辦理，即可付匯出境。但相對于一筆合同事項來講，理論上可能會涉及營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅等。換言之，就是會涵蓋國、地稅兩局的征收范圍。因此，如果納稅人只取得國稅部門的備案表并在國稅局繳納稅款后，未主動到地稅進行申報，同樣存在面臨地稅部門追繳并處罰的風(fēng)險。

四、新規(guī)定下準(zhǔn)確完成對外付匯手續(xù)的指引

在提高納稅遵從與減輕辦稅負(fù)擔(dān)這一稅收最優(yōu)目標(biāo)引領(lǐng)下，為幫助納稅人（扣繳義務(wù)人）既享受到新頒布規(guī)定的簡便、快捷的優(yōu)益性，又全面準(zhǔn)確的實現(xiàn)納稅遵從，特提出如下辦理程序指引，供納稅人參考。

一是主動完成合同備案和稅務(wù)登記手續(xù)。納稅人對外支付備案，從邏輯順序上講，其實只是非居民企業(yè)管理長鏈條中的一環(huán)，要想有效規(guī)避稅收風(fēng)險，就要求支付人從鏈條起點起，即與境外非居民企業(yè)簽定合同起，就認(rèn)真履行好相關(guān)程序義務(wù)。如境內(nèi)A企業(yè)與美國非居民企業(yè)B簽定了工程承包合同。按現(xiàn)行文件規(guī)定，應(yīng)當(dāng)自項目合同或協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)，向項目所在地主管國稅機關(guān)辦稅服務(wù)廳辦理臨時稅務(wù)登記和合同備案手續(xù)。

需要提請注意的是，這個時點上的合同備案與我們前文提及的對外支付備案的意義是完全不同的。納稅人在此時點上，可能并未產(chǎn)生對外付匯的義務(wù)，只是將與非居民企業(yè)簽定的合同文本報送主管稅務(wù)機關(guān)進行主動備案。但在這時，稅務(wù)機關(guān)可對“合同備案”事項的征免稅性質(zhì)進行初步判定，如涉及征稅的，會主動提醒備案人在納稅（扣繳義務(wù)）發(fā)生時，要主動履行納稅（扣繳）義務(wù)。從而有效幫助納稅人規(guī)避自行判斷征免稅政策錯誤而引發(fā)的稅收內(nèi)險。

二是準(zhǔn)確履行扣繳義務(wù)。當(dāng)納稅義務(wù)（扣繳義務(wù)）發(fā)生時，納稅人（扣繳義務(wù)人）就可以根據(jù)稅務(wù)機關(guān)在事前合同備案環(huán)節(jié)的提示，主動到主管國、地稅機關(guān)進行納稅（扣繳）申報，結(jié)清相關(guān)稅款。對符合減免稅條件的，還可以按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的程序辦理非居民企業(yè)享受協(xié)定優(yōu)惠的審批手續(xù)。

三是及時備案完成對外付匯。如果支付人能按照前文指引的工作流程準(zhǔn)確完成相關(guān)事宜，則當(dāng)其需要對外履行支付義務(wù)前，應(yīng)該已經(jīng)完成了稅務(wù)登記、合同備案、協(xié)定優(yōu)惠審批和稅款繳納等工作。因此，只需要按照40號公告的要求填報并取得主管國稅機關(guān)蓋章的《備案表》后，就可以順利完成對外支付手續(xù)了。

根據(jù)40號公告的規(guī)定，主管稅務(wù)所（稅源管理科）應(yīng)在七個工作日內(nèi)對稅務(wù)備案事項中非居民企業(yè)履行增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)情況、扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)情況進行審查，審查內(nèi)容主要包括備案信息與實際支付項目是否一致、對外支付項目是否已按規(guī)定繳納各項稅款、申請享受減免稅待遇的，是否符合相關(guān)稅收法律法規(guī)和稅收協(xié)定（安排）的規(guī)定，是否辦理享受協(xié)定優(yōu)惠審批或備案手續(xù)等。

同時，武漢市稅務(wù)部門正與商務(wù)、外匯管理局等部門建立信息互換機制，加強對境內(nèi)機構(gòu)對外支付，特別是五萬美元以下未備案事項的監(jiān)控。如審查發(fā)現(xiàn)對外支付項目未按規(guī)定繳納稅款的，將書面告知納稅人或扣繳義務(wù)人履行申報納稅或源泉扣繳義務(wù)，并依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定向納稅人追繳稅款加收滯納金，并對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。