個稅九種情形允許遞延納稅

樊其國

個人所得稅遞延納稅，是指納稅人根據(jù)稅法的規(guī)定可將應(yīng)納稅款推遲一定期限繳納。遞延納稅雖不能減少應(yīng)納稅額，但納稅期的推遲可以使納稅人無償使用這筆款項而不需支付利息，對納稅人來說等于是降低了稅收負(fù)擔(dān)。納稅期的遞延有利于資金的周轉(zhuǎn)，節(jié)省了利息的支出，還可使納稅人享受通貨膨脹帶來的好處，因為延期后繳納的稅款由于通貨膨脹幣值下降，更加降低了實際的稅額。納稅人在某一年內(nèi)收到特別高的所得，有可能被允許將這些所得平均分散到數(shù)年之后去計稅和納稅，或是對取得高所得年度應(yīng)納稅款采用分期繳納的方式，以避免納稅人的稅負(fù)過重。

一、年金參保者可享受遞延納稅

年金參保者在年金繳費環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個人實際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)，也稱EET模式。財政部國家稅務(wù)總局人力資源和社會保障部下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》財稅［2013］103號的文件，明確了企業(yè)年金和職業(yè)年金繳費的個人所得稅處理問題：

1.企業(yè)和事業(yè)單位根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金(以下統(tǒng)稱年金)單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。

2.個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。

3.超過第1項和第2項規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應(yīng)并入個人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務(wù)機關(guān)申報解繳。

4.企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。

職業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為職工崗位工資和薪級工資之和。職工崗位工資和薪級工資之和超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。

二、上海自貿(mào)區(qū)個人非貨幣性資產(chǎn)評估增值可遞延納稅

《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)總體方案的通知》（國發(fā)［2013］38號）中規(guī)定，注冊在試驗區(qū)內(nèi)的個人，因非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值部分，可在不超過5年期限內(nèi)，分期繳納所得稅。該特殊政策可以說是解決了很多企業(yè)在投資重組中遇到的稅收難題，尤其是解決了投資重組中的企業(yè)沒有現(xiàn)金流收入?yún)s要按照稅法的規(guī)定繳納大額所得稅的問題。自由貿(mào)易區(qū)中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)出資的特殊稅收政策可以有效促進(jìn)企業(yè)（個人）的投資行為，減少稅收對于投資行為的干預(yù)，也為企業(yè)的設(shè)立和重組行為提供了更多的稅收上的便利條件。促進(jìn)投資領(lǐng)域的稅收政策，針對試驗區(qū)內(nèi)的個人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值部分，可在不超過5年期限內(nèi)，分期繳納個人所得稅。個人股東在交易中由于沒有現(xiàn)金流產(chǎn)生，需要額外籌措資金來繳納稅款。按照總方案的政策，個人股東以非貨幣性資產(chǎn)出資可以分五年來繳納，以緩解交稅的現(xiàn)金流壓力。需要指出的是，以上政策僅是國務(wù)院文件中的規(guī)定，還需要財政部、國家稅務(wù)總局和上海稅務(wù)局等機構(gòu)進(jìn)一步的下發(fā)規(guī)范性文件來指導(dǎo)基本稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)的具體操作，同時也需要明確一些稅收管理和備案程序上的要件和要求。

三、試點地區(qū)企業(yè)技術(shù)人員一次繳納稅款有困難的，經(jīng)審核可分期納稅

為支持中關(guān)村、東湖、張江三個國家自主創(chuàng)新試點地區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗區(qū)建設(shè)，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，發(fā)布試點地區(qū)股權(quán)獎勵個人所得稅試點政策。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村、東湖、張江國家自主創(chuàng)新示范區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗區(qū)有關(guān)股權(quán)獎勵個人所得稅試點政策的通知》財稅［2013］15號第一條規(guī)定，對試點地區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果，以股份或出資比例等股權(quán)形式給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的獎勵，技術(shù)人員一次繳納稅款有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核可分期繳納個人所得稅，但最長不得超過5年。

（一）企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員，是指企業(yè)重要的技術(shù)人員和企業(yè)經(jīng)營管理人員，包括以下兩類人員：

1.為企業(yè)科技成果研發(fā)和產(chǎn)業(yè)化作出突出貢獻(xiàn)的技術(shù)人員，包括企業(yè)內(nèi)關(guān)鍵職務(wù)科技成果的主要完成人、重大開發(fā)項目的負(fù)責(zé)人、對主導(dǎo)產(chǎn)品或者核心技術(shù)、工藝流程作出重大創(chuàng)新或者改進(jìn)的主要技術(shù)人員，高等院校和科研院所研究開發(fā)和向企業(yè)轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化科技成果的主要技術(shù)人員。

2.對企業(yè)發(fā)展作出突出貢獻(xiàn)的經(jīng)營管理人員，包括主持企業(yè)全面生產(chǎn)經(jīng)營工作的高級管理人員，負(fù)責(zé)企業(yè)主要產(chǎn)品（服務(wù)）生產(chǎn)經(jīng)營合計占主營業(yè)務(wù)收入（或者主營業(yè)務(wù)利潤）50%以上的中、高級經(jīng)營管理人員。

（二）對技術(shù)人員的股權(quán)獎勵，應(yīng)按照現(xiàn)行有關(guān)政策規(guī)定計算征收個人所得稅。股權(quán)獎勵的計稅價格參照獲得股權(quán)時的公平市場價格確定。

（三）技術(shù)人員獲得股權(quán)后再轉(zhuǎn)讓時，對轉(zhuǎn)讓的差價收入，即轉(zhuǎn)讓收入高于獲得時的公平市場價格的部分，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的征免規(guī)定計算繳納個人所得稅。

（四）對于2012年1月1日至2014年12月31日期間，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)獲得股權(quán)獎勵的技術(shù)人員，可享受分期納稅的優(yōu)惠。

四、中關(guān)村轉(zhuǎn)增股本5年內(nèi)分期繳納個人所得稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個人所得稅試點政策的通知》（財稅［2013］73號）規(guī)定，對中關(guān)村中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本有關(guān)個人所得稅，可最長不超過5年分期繳納。

五、無法按時申報時可以延期申報

根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》的規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人按照規(guī)定的期限辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表確有困難，需要延期的，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的期限里向稅務(wù)機關(guān)提出書面延期申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，在核準(zhǔn)的期限里辦理。

六、無法按時納稅時可以延期納稅

根據(jù)《稅收征管法》規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定期限，繳納或解繳稅款。納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但最長不得超過三個月。

七、上市公司高管納稅有困難的經(jīng)審核分期繳納

針對上市公司董事、監(jiān)事、高級管理人員等轉(zhuǎn)讓本公司股票在期限和數(shù)量比例上存在一定限制，《關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅［2009］40號）規(guī)定：對上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅，其他股權(quán)激勵方式參照本通知規(guī)定執(zhí)行。即對于上市公司高管人員取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得、限制性股票等所得可以按此規(guī)定延期、分期計算繳納個人所得稅。

上市公司董事、監(jiān)事、高級管理人員等高管人員，受到《公司法》和《證券法》對轉(zhuǎn)讓本公司股票在期限和數(shù)量比例上的一定限制，導(dǎo)致其股票期權(quán)行權(quán)時無足額資金及時納稅問題，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。財稅［2009］40號中6個月期限的分期繳納規(guī)定，不僅一定程度上緩和了存在納稅困難的高管的資金壓力，還拓展了納稅籌劃的渠道。上市公司高管人員可以使用6個月內(nèi)的收入，或者在6個月跨年的基礎(chǔ)上，在《公司法》允許范圍內(nèi)再轉(zhuǎn)讓部分股份，作為納稅資金來源；此外，由于增加了6個月的緩沖期，高管人員可綜合個人現(xiàn)金流情況、股價預(yù)期等因素，更為靈活的選擇行權(quán)時間。例如不同于一般激勵對象在股價高點行權(quán)后可立即拋售獲益，高管人員也可為降低行權(quán)收入的納稅基數(shù)而選擇在股價低點行權(quán)，再按股權(quán)強制鎖定要求，繼續(xù)持有一段時間后選擇適當(dāng)?shù)臅r點再行售出股權(quán)，減輕稅負(fù)。

八、因地震災(zāi)害不能按期納稅可以申請延期繳納

為支持地震災(zāi)區(qū)積極開展生產(chǎn)自救、盡快恢復(fù)正常的生產(chǎn)生活秩序，幫扶納稅人渡過暫時難關(guān)，日前，國家稅務(wù)總局專門就支持四川雅安地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收征管問題發(fā)出緊急通知，就做好延期申報、延期繳納稅款、查補稅款滯納金的加收、欠稅核銷等工作提出明確要求。

《國家稅務(wù)總局就支持雅安地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收征管問題下發(fā)緊急通知》要求，納稅人、扣繳義務(wù)人因地震災(zāi)害不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，可向稅務(wù)機關(guān)申請延期申報。納稅人、扣繳義務(wù)人因地震災(zāi)害不能按期繳納應(yīng)納稅款，申請延期繳納的，省稅務(wù)機關(guān)可以在一次最長不超過三個月的期限內(nèi)予以核準(zhǔn)。核準(zhǔn)延期繳納稅款的期限屆滿，納稅人、扣繳義務(wù)人因災(zāi)情仍需延期繳納該筆稅款的，省稅務(wù)機關(guān)可依法按次審批至2013年12月31日。延期期間，納稅人的應(yīng)納稅款不加收滯納金。對因地震災(zāi)害遭受損失的納稅人，在2013年4月20日以前被稅務(wù)機關(guān)查處需要補繳稅款的，其所涉及的滯納金從稅款滯納之日起起算，自2013年4月20日起中止計算。滯納金重新起算的時間，由原作出決定的稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人的受災(zāi)情況和生產(chǎn)經(jīng)營恢復(fù)情況確定。對于地震災(zāi)害中納稅人實際已不存在的，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)縣以上人民政府出具的證明，一次性辦理核銷。

九、新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本、免稅的盈余積累其實質(zhì)是遞延納稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號）明確：一名或多名個人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購前，被收購企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時將其一并計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個人投資者轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個人所得稅問題區(qū)分以下情形處理：

（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。

（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅;對于股權(quán)收購價格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。

新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本其實質(zhì)是遞延納稅 新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。其實是遞延納稅，而不會少繳個人所得稅。

新股東免稅的盈余積累其實也是遞延納稅 新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)按照下列順序進(jìn)行，即：先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。免稅的盈余積累其實也是遞延納稅。