納稅人權(quán)利及保障探析＊

□ 謝 琦

（浙江省稅務(wù)學(xué)校，浙江 湖州 313000）

納稅人權(quán)利及保障探析＊

□ 謝 琦

（浙江省稅務(wù)學(xué)校，浙江 湖州 313000）

第三次全球性稅制改革浪潮期間，一些國(guó)家紛紛加強(qiáng)了國(guó)內(nèi)對(duì)納稅人權(quán)利的立法，我國(guó)只是在2001年修訂的《稅收征管法》中規(guī)定了納稅人在履行納稅義務(wù)過程中應(yīng)享有的十四項(xiàng)權(quán)利，立法總體框架尚未形成。從納稅人權(quán)利內(nèi)涵出發(fā)，系統(tǒng)分析我國(guó)納稅人權(quán)利的基本構(gòu)成與內(nèi)容、權(quán)利保護(hù)存在的問題，并從更新理論、完善立法、規(guī)范執(zhí)法、強(qiáng)化救濟(jì)等方面對(duì)加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)進(jìn)行探析，以期對(duì)該方面理論研究與工作實(shí)踐有一定參考意義。

納稅人權(quán)利；保護(hù)；問題；思考

一 納稅人權(quán)利的內(nèi)涵及其理論基礎(chǔ)

（一）納稅人權(quán)利的內(nèi)涵

對(duì)納稅人權(quán)利內(nèi)涵的科學(xué)定位是研究及維護(hù)納稅人權(quán)利問題的前提。在我國(guó)稅收學(xué)領(lǐng)域中，對(duì)于納稅人權(quán)利概念的使用，一直存在微觀和宏觀兩個(gè)層面的詮釋。所謂微觀層面的含義，是指納稅人根據(jù)稅法的確認(rèn)和規(guī)范，在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對(duì)其依法可以作出或不作出一定行為，以及要求他人作出或不作出一定行為的許可和保障，還包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救助和補(bǔ)償，從而實(shí)現(xiàn)自身合法利益的可能性；所謂宏觀層面的含義，是指納稅人履行納稅義務(wù)前以及履行納稅義務(wù)時(shí)依法所享有的正當(dāng)要求和合法權(quán)益得到滿足與保障的權(quán)利，以及履行納稅義務(wù)后享有要求政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的權(quán)利以及對(duì)其稅款使用的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)。

隨著民主意識(shí)、維權(quán)意識(shí)的不斷增強(qiáng)，越來越多的人認(rèn)為所謂納稅人權(quán)利微觀層面的概念是不完整的概念表述，宏觀層面上的權(quán)利才是納稅人權(quán)利的完整內(nèi)涵，更是我國(guó)納稅人權(quán)益實(shí)現(xiàn)的最終目標(biāo)，也是現(xiàn)代社會(huì)加強(qiáng)人權(quán)保護(hù)、私有財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的必然要求。因此，當(dāng)今社會(huì)應(yīng)對(duì)納稅人的權(quán)利范圍予以重新認(rèn)識(shí)和定義，納稅人權(quán)利除了納稅人義務(wù)過程中享有的即《稅收征管法》中所設(shè)立的那些權(quán)利外，還應(yīng)當(dāng)包括“稅法制定權(quán)”、“公平對(duì)待權(quán)”、“政府服務(wù)權(quán)”、“稅款使用監(jiān)督權(quán)”“誠(chéng)實(shí)推定權(quán)”等憲法性權(quán)利。

（二）納稅人權(quán)利的理論基礎(chǔ)

稅收管理是一門綜合性的交叉學(xué)科，因此，影響其及納稅人權(quán)利的理論基礎(chǔ)也具有多重性。

1、新公共管理理論視角下的納稅人權(quán)利。

從上世紀(jì)70年代開始，傳統(tǒng)的公共行政遭受到新的外部環(huán)境越來越嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，其近乎刻板、僵化的科層體制愈來愈不能適應(yīng)迅速變化的信息知識(shí)密集型社會(huì)和經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展要求，政府管理面臨日益嚴(yán)重的問題和困難，如政府財(cái)政危機(jī)、福利政策難以為繼、政府機(jī)構(gòu)龐大臃腫、行政效率低下等。在此背景下，新公共管理運(yùn)動(dòng)及相應(yīng)理論應(yīng)運(yùn)而生，其核心是主張運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制和私營(yíng)部門管理經(jīng)驗(yàn)提升政府績(jī)效。新公共管理理論對(duì)我國(guó)政府管理與實(shí)踐產(chǎn)生了極大影響，“服務(wù)型政府”、“企業(yè)型政府”、“學(xué)習(xí)型社會(huì)”等工作目標(biāo)的提出，均建立在該理論成果基礎(chǔ)之上，也為稅收管理中確立以納稅人需求為導(dǎo)向的納稅服務(wù)基本模式以及如何維護(hù)納稅人各方面權(quán)利提供了科學(xué)的理論依據(jù)。

2、社會(huì)契約理論視角下的納稅人權(quán)利。

社會(huì)契約理論由法國(guó)盧梭在其著作《社會(huì)契約論》中得以科學(xué)闡述，其核心思想是：社會(huì)管理源于契約。按照社會(huì)契約理論探究稅收，稅收實(shí)質(zhì)上是人民與國(guó)家之間的一種契約，或者說納稅本質(zhì)是一種“購(gòu)買”行為，是民眾向政府“購(gòu)買”服務(wù)，納稅人的權(quán)利就如同買賣契約中消費(fèi)者權(quán)利一般。因此，這一契約中，雙方不僅應(yīng)恪守自由、平等、守信原則，納稅人還應(yīng)享有買方應(yīng)有的一系列權(quán)利，如合理的公共產(chǎn)品和服務(wù)的購(gòu)買價(jià)格議價(jià)權(quán)利、對(duì)賣方所提供商品或服務(wù)的檢查驗(yàn)收的權(quán)利、買方購(gòu)買商品之后的售后服務(wù)、發(fā)生違約的索賠權(quán)和請(qǐng)求司法救濟(jì)等等。由此，按照社會(huì)契約理論，納稅人除了征管過程中因履行義務(wù)而享有的權(quán)利外，還應(yīng)當(dāng)享有參與稅法制定的權(quán)利、對(duì)政府財(cái)政或預(yù)算支出的監(jiān)督權(quán)、享受良好的稅收服務(wù)的權(quán)利以及稅收復(fù)議訴訟的權(quán)利等權(quán)利。

3、公共財(cái)政理論視角下的納稅人權(quán)利。

我國(guó)過去占主導(dǎo)地位的是國(guó)家財(cái)政理論，該理論下，稅收是國(guó)家稅收的簡(jiǎn)稱，是以國(guó)家為主體，為實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強(qiáng)制地、無償?shù)貐⑴c社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種特定分配形式。而現(xiàn)代財(cái)政理論的主流觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)政的本質(zhì)是提供公共物品，以滿足社會(huì)公共需要，因此，現(xiàn)代財(cái)政也稱公共財(cái)政。公共性是現(xiàn)代財(cái)政與傳統(tǒng)體制下的國(guó)家財(cái)政最本質(zhì)的區(qū)別。由于公共財(cái)政依“公眾的公共需要—公眾付出稅金—通過政府提供公共商品—以滿足公眾的公共需要”邏輯關(guān)系而產(chǎn)生，在這一關(guān)系中，政府處于受托或中介地位，而主體則是公眾，因而，賦予并維護(hù)納稅人權(quán)利、強(qiáng)調(diào)政府的責(zé)任和義務(wù)是“公共財(cái)政”的必然要求。

4、稅收遵從理論視角下的納稅人權(quán)利。

一直以來，人們將稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系視為“貓和老鼠”的關(guān)系，更多強(qiáng)調(diào)稅收的剛性和威懾力。曾有研究者以數(shù)學(xué)模型法得出如下結(jié)論：逃稅的程度是逃稅者被查獲的概率和政府對(duì)逃稅實(shí)施的懲罰的函數(shù)，且他們存在負(fù)相關(guān)的關(guān)系。而越來越多的實(shí)證研究卻推翻了主要依靠強(qiáng)制性手段提高稅收遵從度的傳統(tǒng)觀點(diǎn)。當(dāng)代學(xué)者借鑒心理學(xué)理論在遵從研究方面取得了更大進(jìn)展，如意大利人埃利希著有《稅收行為的經(jīng)濟(jì)心理學(xué)》，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局研究出60多個(gè)決定納稅人行為的心理因素，我國(guó)學(xué)者將心理學(xué)“擠出理論”用于納稅遵從研究等。這些研究得出較為一致的觀點(diǎn)是：如果征納雙方是一種管制型關(guān)系，征納之間缺少信任和合作，其所帶來的遵從遠(yuǎn)遜于服務(wù)型關(guān)系，而將納稅人視為顧客，用尊重和友好的方式加以對(duì)待可以促進(jìn)主動(dòng)遵從，提高稅收遵從度。因此，現(xiàn)代意義上納稅遵從理論，更強(qiáng)調(diào)稅收服務(wù)，倡導(dǎo)納稅人權(quán)益保護(hù)。

二 我國(guó)納稅人權(quán)利的基本構(gòu)成與內(nèi)容

（一）《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則對(duì)納稅人權(quán)利的表述

在第三次全球性稅制改革浪潮期間，各國(guó)為加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)，紛紛加強(qiáng)了國(guó)內(nèi)對(duì)納稅人權(quán)利的立法保護(hù)，構(gòu)建了一套包括立法保障、行政執(zhí)法保障、司法保障和社會(huì)保障在內(nèi)的完整體系。相比，我國(guó)這方面的意識(shí)和立法起步都晚很多，立法總體框架還沒有。

我國(guó)對(duì)納稅人基本權(quán)利的表述主要體現(xiàn)在《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中。2001年修訂的《稅收征管法》把保護(hù)納稅人合法權(quán)利提高到較為重要的地位，納稅人權(quán)利保護(hù)在法律中第一次有了集中而明確的規(guī)定，且加強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)，使得我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)在立法上走上了新臺(tái)階?！墩鞴芊ā分兄苯由婕暗郊{稅人權(quán)益保護(hù)和納稅服務(wù)的條款近30條，還有一些條款是通過規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的行政行為來保障納稅人權(quán)益的。2009年11月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，就《征管法》中關(guān)于納稅人在履行納稅義務(wù)中的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行了集中梳理和歸納，明確告知納稅人在履行納稅義務(wù)過程中依法享有知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、納稅申報(bào)方式選擇權(quán)、申請(qǐng)延期申報(bào)權(quán)、申請(qǐng)延期納稅權(quán)、申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)等十四項(xiàng)權(quán)利。公告的發(fā)布使納稅人對(duì)自身的權(quán)利有了更為清晰的認(rèn)識(shí)，同時(shí)也激發(fā)了納稅人的維權(quán)意識(shí)和主體意識(shí)，具有積極的社會(huì)價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

此外，國(guó)家稅務(wù)總局制定的若干規(guī)章和規(guī)范性文件對(duì)納稅人權(quán)利及其保護(hù)也作出了具體規(guī)定，如：《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》、《納稅服務(wù)投訴辦法》、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》、《稅務(wù)處罰聽證辦法》、《關(guān)于加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)工作的若干意見》等。

（二）其它稅收法律法規(guī)對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定

我國(guó)《行政強(qiáng)制法》、《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》、《國(guó)家賠償法》和其他有關(guān)稅收法律法規(guī)也規(guī)定了納稅人應(yīng)享有的相應(yīng)權(quán)利。如：《行政強(qiáng)制法》第二十三條規(guī)定，查封、扣押限于涉案的場(chǎng)所、設(shè)施或者財(cái)物，不得查封、扣押與違法行為無關(guān)的場(chǎng)所、設(shè)施或者財(cái)物；不得查封、扣押公民個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需品。又如《行政復(fù)議法》第三十六條規(guī)定，被申請(qǐng)人阻撓、變相阻撓公民、法人或者其他組織依法申請(qǐng)行政復(fù)議的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予警告、記過、記大過的行政處分；進(jìn)行報(bào)復(fù)陷害的，依法給予降級(jí)、撤職、開除的行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。但這些法律中涉及的權(quán)利均屬于一般化的權(quán)利，即不是因納稅人身份而享有的權(quán)利，而是作為行政相對(duì)方在行政法律關(guān)系中所享有的權(quán)利，因此，嚴(yán)格意義上并不能納入專屬于納稅人權(quán)利的范疇。

三 我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)存在的問題

（一）憲法未能發(fā)揮在納稅人權(quán)利保障體系中應(yīng)有的作用

憲法作為母法在我國(guó)的法律體系中具有最高的法律效率，憲法所體現(xiàn)的精神對(duì)具體的部門法具有綱領(lǐng)性的指導(dǎo)作用。一般來說，一部能更好體現(xiàn)民主法制的憲法在對(duì)稅收的規(guī)定上應(yīng)包含三個(gè)方面，一是規(guī)定公民有納稅義務(wù)，二是規(guī)定稅收法定原則，三是規(guī)定稅收用途受法律監(jiān)督。而我國(guó)憲法的涉稅條款僅有一條即第56條，該條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！睉椃ㄖ袑?duì)稅收的19個(gè)字簡(jiǎn)要闡述基本顯現(xiàn)出我國(guó)稅收義務(wù)本位之特性，同時(shí)也使以此為根據(jù)開展的稅收立法活動(dòng)缺乏憲法依據(jù)。

（二）稅收立法上的部門利益保護(hù)不利于納稅人權(quán)利實(shí)現(xiàn)

目前我國(guó)除《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》、《稅收征管法》是經(jīng)過人大表決程序頒布以外，其余稅收及征管均通過“空白授權(quán)”由行政部門以稅收法規(guī)、規(guī)章形式自行制定。稅收立法行政化的可怕后果是，法律效力層次低，權(quán)威性不高，且內(nèi)容交叉、重疊、散亂，缺乏原則性的東西作指導(dǎo)。更主要的是靠行政部門法規(guī)、規(guī)章的形式規(guī)定稅收征收，政府想征什么就征什么，想怎么征就怎么征，部門利益保護(hù)主義和地方利益保護(hù)主義傾向的驅(qū)使不利于納稅人權(quán)益的保護(hù)。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)大，執(zhí)法不規(guī)范，稅收遵從成本高

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，自由裁量權(quán)是指在日常稅收?qǐng)?zhí)法中合法合理地進(jìn)行自由選擇的權(quán)力，自由裁量權(quán)的合理應(yīng)用可以增加處理問題的準(zhǔn)確性和靈活性。但在執(zhí)法實(shí)踐中，自由裁量權(quán)又被認(rèn)為是一柄“雙刃劍”，既有應(yīng)對(duì)千變?nèi)f化情形的實(shí)際需要，又有被濫用而侵害公眾權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)。在日常稅收工作中，在確定處罰額度、判定情節(jié)嚴(yán)重、核定稅額、享受稅收優(yōu)惠等環(huán)節(jié)都存在選擇空間和處理彈性問題，同時(shí)也不乏稅務(wù)處理不規(guī)范不公正現(xiàn)象。因此，自由裁量權(quán)越大、執(zhí)法越不規(guī)范，納稅人正常的生產(chǎn)、生活、運(yùn)行秩序越容易受到公權(quán)力的干預(yù)，稅收遵從成本就越高。

（四）納稅人合法權(quán)利遭到侵害后的救濟(jì)手段不夠完善

我國(guó)行政復(fù)議、訴訟、賠償、聽證等制度設(shè)計(jì)上還不夠完善，法律手段上存在的缺陷不利于納稅人權(quán)益的保護(hù)。如《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十四條第二款規(guī)定，申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加處罰款，再申請(qǐng)行政復(fù)議?！兑?guī)則》將罰款的先行繳納做為行政復(fù)議的前置條件，對(duì)納稅人的行政救濟(jì)權(quán)造成了侵害。又如，《規(guī)則》第三十三條規(guī)定納稅擔(dān)保的審查機(jī)構(gòu)是做出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)而非復(fù)議機(jī)關(guān)，而稅務(wù)行政復(fù)議的申請(qǐng)人與被申請(qǐng)人在程序啟動(dòng)前就已經(jīng)產(chǎn)生了矛盾與沖突，由被申請(qǐng)人審查納稅擔(dān)保的規(guī)定也是顯失公正的。

（五）納稅人權(quán)利保護(hù)組織發(fā)展緩慢

納稅人權(quán)利保護(hù)主要依賴于三大主體力量：納稅人自身、稅務(wù)局和社會(huì)力量。首先，我國(guó)納稅人總體法治意識(shí)和維權(quán)意識(shí)淡薄，曾有89.26%的納稅人在接受“如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)你進(jìn)行行政處罰且處罰過重，你會(huì)怎么辦”的調(diào)查時(shí)選擇“找人說情”，僅有2.32%的人選擇運(yùn)用法律武器維權(quán)。其次，基層稅務(wù)部門大多把納稅人權(quán)益保護(hù)工作的落實(shí)更多停留在為納稅人提供便捷、周到、高效的服務(wù)上，納稅人權(quán)利的體現(xiàn)并不充分和完整；再次，從社會(huì)中介服務(wù)組織看，我國(guó)稅務(wù)代理制度建設(shè)滯后，代理機(jī)構(gòu)因歷史上與稅務(wù)部門的依附關(guān)系在維權(quán)上缺乏足夠公信力，無法在維護(hù)納稅權(quán)益方面有大的作為。近幾年各地納稅人權(quán)益維護(hù)協(xié)會(huì)等社會(huì)組織得以蓬勃發(fā)展，但發(fā)展的初級(jí)階段在維權(quán)的功能和手段上尚不健全。

四 加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)需要思考的幾個(gè)方面

（一）更新稅法理論，樹立保護(hù)納稅人權(quán)利的稅收新觀念

解放思想理論要先行，因?yàn)槔碚撝笇?dǎo)實(shí)踐，理論是基礎(chǔ)。要在新公共管理理論、公共財(cái)政理論等框架下重新研究稅收理論、稅收法律，重構(gòu)納稅人權(quán)利體系的理論內(nèi)涵；要從“憲政”“私有財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)”甚至“人權(quán)保護(hù)”的角度重新審視納稅人的權(quán)利，使納稅人權(quán)益保護(hù)從源頭上尋找出路；稅務(wù)工作者要深刻領(lǐng)會(huì)《關(guān)于加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)工作的若干意見 》（稅總發(fā)〔2013〕15號(hào) ）精神實(shí)質(zhì)，牢固樹立征納雙方法律地位平等理念，對(duì)納稅服務(wù)和納稅人權(quán)益保護(hù)進(jìn)行科學(xué)定位，并加強(qiáng)政策、理論學(xué)習(xí)，堅(jiān)持用新時(shí)期的創(chuàng)新理論武裝頭腦，指導(dǎo)實(shí)踐。

（二）完善稅收立法，使納稅人權(quán)利受到法律保障

縱觀當(dāng)今世界各國(guó)對(duì)納稅人權(quán)力保護(hù)的立法，無論如美國(guó)、澳大利亞、加拿大、韓國(guó)等國(guó)專門立法保護(hù)，還是其它國(guó)家將納稅人的權(quán)利寫進(jìn)不同法律，“納稅人權(quán)利的憲法保護(hù)”已為各國(guó)所重視，納稅人權(quán)利越來越得到各國(guó)最為權(quán)威的法律保障。參照有關(guān)國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)應(yīng)在以下方面逐步完善納稅人權(quán)利保護(hù)的法律制度：一是逐步創(chuàng)造條件，完善憲法關(guān)于納稅人權(quán)利的原則性規(guī)定，將納稅人的根本性權(quán)力寫進(jìn)憲法；二是繼續(xù)推進(jìn)《稅收基本法》的制定，將保護(hù)納稅人權(quán)利的條款在《稅收基本法》中得以表述，對(duì)具體立法進(jìn)行原則性指導(dǎo)；三是抓住《稅收征管法》修訂契機(jī)進(jìn)一步完善納稅人權(quán)利體系、明確各項(xiàng)權(quán)利實(shí)現(xiàn)的程序、強(qiáng)化侵權(quán)法律責(zé)任等，并逐步創(chuàng)造機(jī)會(huì)將納稅人權(quán)利落實(shí)的范圍逐步從程序性權(quán)利向?qū)嵸|(zhì)性權(quán)利擴(kuò)展。

（三）推進(jìn)依法行政，規(guī)范執(zhí)法行為

依法行政、規(guī)范執(zhí)法是納稅人權(quán)利保護(hù)最基本最普遍的要求。從近幾年投訴暴露的問題看，稅務(wù)系統(tǒng)辦稅服務(wù)的效率和規(guī)范執(zhí)法的狀況是投訴的主要來源，有調(diào)查顯示，90.7%的稅務(wù)干部認(rèn)為當(dāng)前納稅人權(quán)益保護(hù)的基礎(chǔ)工作和首要任務(wù)是抓規(guī)范執(zhí)法。要做到規(guī)范執(zhí)法，一是制度要規(guī)范。如：稅收優(yōu)惠政策出臺(tái)的同時(shí)還應(yīng)建立健全減免稅的督促檢查、跟蹤問效等一系列配套制度，以確保優(yōu)惠政策真正落實(shí)；又如：要完善稅收?qǐng)?zhí)法過程中的告知、回避、調(diào)查取證、聽證、說明理由等程序制度，完善申報(bào)、征收、保全、強(qiáng)制等環(huán)節(jié)和步驟，保障辦稅過程中各項(xiàng)法定權(quán)利。二是落實(shí)要規(guī)范。要運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理平臺(tái)、執(zhí)法考核系統(tǒng)等現(xiàn)代化信息技術(shù)規(guī)范執(zhí)法行為。三是操作要規(guī)范。要加強(qiáng)干部會(huì)計(jì)稅收知識(shí)和崗位技能培訓(xùn)，不斷提升稅務(wù)干部執(zhí)法水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。

（四）增強(qiáng)平等觀念，為納稅人提供更優(yōu)質(zhì)的專業(yè)化服務(wù)

納稅人權(quán)利保護(hù)，除了要有健全的法律體系外，還要依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)提供高質(zhì)量、專業(yè)化的納稅服務(wù)。我國(guó)當(dāng)前要提升專業(yè)化服務(wù)水平，首先應(yīng)樹立幫納稅人防范風(fēng)險(xiǎn)是最好的服務(wù)的理念，逐步實(shí)行納稅風(fēng)險(xiǎn)提示，并在運(yùn)用評(píng)估軟件、數(shù)據(jù)分析幫助納稅人糾錯(cuò)、化解風(fēng)險(xiǎn)上積極探索有效途徑，建立稅收風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，促進(jìn)納稅遵從。其次，要加強(qiáng)納稅人需求動(dòng)態(tài)管理。更好地通過稅務(wù)網(wǎng)站、納稅服務(wù)熱線、辦稅服務(wù)廳或召開座談會(huì)等多種形式，定期收集關(guān)于稅收政策、征收管理、納稅服務(wù)以及權(quán)益保護(hù)等方面的納稅人需求，并逐步實(shí)現(xiàn)通過信息化手段進(jìn)行收集、整理、分析、處理和持續(xù)的效果評(píng)估，實(shí)現(xiàn)納稅人需求的動(dòng)態(tài)管理。再次，要因地制宜進(jìn)行征管業(yè)務(wù)流程改革，解決納稅人“提高辦事效率，降低辦稅成本”的最迫切需求。

（五）完善權(quán)利救濟(jì)制度，健全維權(quán)體系，強(qiáng)化納稅人權(quán)利的司法保障與社會(huì)保障

《稅收征管法》雖然規(guī)定了納稅人享有的權(quán)利，但這些權(quán)利需要得到行政和司法救濟(jì)的保障，否則易使權(quán)力的落實(shí)陷入空洞化，因此，納稅人權(quán)利要得到有效落實(shí)還必須有一系列的保障措施。這些保障措施包括復(fù)議、訴訟、賠償、聽證等制度的進(jìn)一步完善、針對(duì)稅收立法、稅收使用等關(guān)系公共利益行為的聽證制度的建立、以納稅人身份對(duì)間接損害私人權(quán)益的政府違憲、違法的稅收支出行為以及造成損失浪費(fèi)的行為提起訴訟的納稅人訴訟制度的建立等等。同時(shí)，除立法、執(zhí)法、司法保障外，還要健全維權(quán)的社會(huì)保障體系，擴(kuò)大維權(quán)的社會(huì)參與度，更大限度構(gòu)建納稅人權(quán)利保障體系。

總之，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)尚處于初級(jí)階段，對(duì)照前述納稅人權(quán)利保護(hù)的要求還有較大差距。但無論是國(guó)際國(guó)內(nèi)、橫向縱向，納稅人權(quán)利保護(hù)是歷史發(fā)展的必然，更是實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安、社會(huì)進(jìn)步的要求。如果說法律的完善、制度的優(yōu)化其職責(zé)在上層，那么政策的落實(shí)、方法的運(yùn)用需要基層稅務(wù)部門去思考，而所有工作的起點(diǎn)是理論的創(chuàng)新和觀念的轉(zhuǎn)變，因?yàn)槔碚撝笇?dǎo)實(shí)踐，觀念成就方法。

［1］洪宏.納稅人權(quán)利及其保護(hù)國(guó)際比較［J］.涉外稅務(wù)，2011，（5）.

［2］岑科.公民稅權(quán)手冊(cè)［G］.傳知行經(jīng)濟(jì)研究所，2009.

［3］國(guó)家國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)工作的若干意見［R］.2013.

F810.423

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1008－4614－（2014）01－0003－04

2014－01－10

謝琦（1968— ），女，浙江湖州人，浙江省稅務(wù)學(xué)?？蒲胁恐魅危呒?jí)講師，注冊(cè)稅務(wù)師。