會(huì)計(jì)管制研究梳理及評(píng)論

王偉紅，李連燕

（山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東濟(jì)南 250014）

會(huì)計(jì)管制研究梳理及評(píng)論

王偉紅，李連燕

（山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東濟(jì)南 250014）

文章主要介紹了國(guó)內(nèi)外學(xué)者圍繞會(huì)計(jì)管制的內(nèi)涵界定、影響因素、經(jīng)濟(jì)后果、國(guó)際趨同以及公司治理與會(huì)計(jì)欺詐交叉研究等研究成果。在文獻(xiàn)梳理中發(fā)現(xiàn)：我國(guó)的會(huì)計(jì)管制研究?jī)?nèi)容分散且觀點(diǎn)存在分歧，仍停留在中心問題的邊緣地帶，對(duì)問題實(shí)質(zhì)之處的挖掘還不夠深入。西方理論界對(duì)會(huì)計(jì)管制的研究起步早、范圍廣，為國(guó)內(nèi)學(xué)者提供了理論框架、技術(shù)方法等方面的研究指導(dǎo)，安然事件后《薩班斯法案》的出臺(tái)，更引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)管制的研究熱潮。通過對(duì)會(huì)計(jì)管制研究進(jìn)行脈絡(luò)梳理和評(píng)論，以促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)管制的廣角研究。

會(huì)計(jì)管制；會(huì)計(jì)欺詐；薩班斯法案

任何科學(xué)研究都是站在前人的臂膀之上進(jìn)行的，歸納總結(jié)前人的研究成果有利于我們進(jìn)行創(chuàng)新性研究。文獻(xiàn)綜述使我們熟悉研究?jī)?nèi)容，從而為研究創(chuàng)新作前期鋪墊；而文獻(xiàn)評(píng)論則既是對(duì)前人研究成果總體觀點(diǎn)的歸納與總結(jié)，同時(shí)也為捕捉現(xiàn)有研究的空白點(diǎn)并進(jìn)行研究創(chuàng)新作前奏準(zhǔn)備?；谶@一出發(fā)點(diǎn)，本文對(duì)國(guó)內(nèi)外關(guān)于會(huì)計(jì)管制的多角度、多方面研究進(jìn)行脈絡(luò)梳理，同時(shí)對(duì)已經(jīng)取得的研究成果進(jìn)行評(píng)論，以促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)管制的廣角研究。

一、管制及會(huì)計(jì)管制的內(nèi)涵研究

（一）管制

“管制”一詞源起西方，本意是指政府通過制定規(guī)章對(duì)某些產(chǎn)業(yè)進(jìn)行公共干預(yù)。Ogus認(rèn)為應(yīng)當(dāng)區(qū)別經(jīng)濟(jì)管制和社會(huì)管制，經(jīng)濟(jì)管制通過對(duì)價(jià)格和質(zhì)量的控制來防止壟斷，社會(huì)管制更關(guān)心外部性、信息不對(duì)稱，會(huì)計(jì)管制屬于社會(huì)管制的范疇。Baldwin和Cave將管制的特性概括為“命令與控制”，管制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定、監(jiān)控和強(qiáng)制遵守由政府部門或管理機(jī)構(gòu)通過立法確立，通常由刑事制裁予以支持［1］。Baggot認(rèn)為監(jiān)管體系有三種分類方法：形式的不同、法律地位的不同以及“外來者”參與程度的不同。通過對(duì)英國(guó)的案例研究，他認(rèn)為管制的發(fā)展趨勢(shì)是從自律過渡到公共管制，但他并不認(rèn)為這一過程是不可避免的，并指出了相反的案例，如健康和安全管制就實(shí)現(xiàn)了從法律監(jiān)管到自律的轉(zhuǎn)變［2］。經(jīng)濟(jì)學(xué)家和政治學(xué)家在管制方面進(jìn)行了大量研究，但在效率和財(cái)富重新分配的認(rèn)識(shí)上有分歧。雖然斯蒂格勒和芝加哥經(jīng)濟(jì)學(xué)院的學(xué)者們側(cè)重于研究管制對(duì)市場(chǎng)（信息）效率的影響，但政治學(xué)家歷來強(qiáng)調(diào)管制能夠帶來財(cái)富的重新分配。管制的分配效率問題通常被認(rèn)為是一個(gè)“黑匣子”，無論是在主流經(jīng)濟(jì)學(xué)或其他社會(huì)學(xué)科，管制對(duì)生產(chǎn)效率的影響問題一直沒有得到充分處理，但會(huì)計(jì)可以提供衡量管制對(duì)生產(chǎn)效率的影響的豐富的的數(shù)據(jù)［3］。另外，會(huì)計(jì)管制研究已在證明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)富重新分配潛力的作用方面作出了重大的貢獻(xiàn)，并且研究的重點(diǎn)已不僅僅限于經(jīng)理、股東和債權(quán)人等群體，而是適用于更廣泛的利益相關(guān)者。

（二）會(huì)計(jì)管制

會(huì)計(jì)管制是社會(huì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，眾多學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)管制的產(chǎn)生與發(fā)展進(jìn)行了探討。Steve Jonson對(duì)會(huì)計(jì)管制的觀點(diǎn)可以歸納為以下幾點(diǎn)：首先，會(huì)計(jì)是一種職業(yè)規(guī)范，通過行為準(zhǔn)則（包括專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)章）約束社會(huì)成員的行為。比如，會(huì)計(jì)規(guī)則就是其中的控制方式之一，因而，管制是一種現(xiàn)實(shí)存在，它使我們了解普遍接受和不可接受的行為規(guī)則。其次，會(huì)計(jì)是一種可能的“統(tǒng)治工具”。會(huì)計(jì)管制是由于談判和勸說而不是基本理論自然發(fā)展的一個(gè)結(jié)果。以瑞典為例：即使瑞典的工會(huì)擁有強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)影響力，其對(duì)會(huì)計(jì)管制的影響也是微不足道的，而由審計(jì)人員、財(cái)務(wù)主管、學(xué)者或新聞工作者組成的精英團(tuán)隊(duì)由于專業(yè)界限而被分散，并不是一個(gè)有凝聚力的群體。再次，會(huì)計(jì)本身不是目的，而只是實(shí)現(xiàn)目的之手段。好的會(huì)計(jì)指能夠產(chǎn)生良好效果的做法，而不僅僅是我們認(rèn)為“好”的這些做法。新的會(huì)計(jì)程序必須根據(jù)是否能帶來更好的經(jīng)濟(jì)后果來判斷，但“這是不可能的”，因?yàn)橹挥幸粋€(gè)程序被選擇使用，因而無法相互權(quán)衡比較，我們無法決定哪個(gè)程序?qū)е赂玫慕Y(jié)果［4］。

Laughlin區(qū)分了會(huì)計(jì)管制和管制會(huì)計(jì)的不同。管制會(huì)計(jì)是對(duì)外部管制的一種反應(yīng)，可能是合法的，也可能是非法的。會(huì)計(jì)管制存在于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的外部，可正式化為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并在會(huì)計(jì)邏輯的基礎(chǔ)上正式化為社會(huì)規(guī)范，主要體現(xiàn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)管制意味著它必須由擁有規(guī)范權(quán)力的機(jī)構(gòu)制定，如證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、中央銀行（巴西）和其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。會(huì)計(jì)管制以社會(huì)規(guī)范的形式出現(xiàn)，如破產(chǎn)法、價(jià)格管制、稅收和稅收減免管制等經(jīng)濟(jì)管制都是建立在會(huì)計(jì)邏輯的基礎(chǔ)之上，基于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的數(shù)字的信任［5］。

綜合國(guó)內(nèi)外對(duì)會(huì)計(jì)管制內(nèi)涵的界定，理論界主要形成以下四種具有代表性的觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)是行為規(guī)則制約觀。如，徐虹、林鐘高認(rèn)為：會(huì)計(jì)管制是一種行為規(guī)則，這些規(guī)則涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告行為，這個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)行為的“游戲規(guī)則”構(gòu)建了會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)秩序的合作與競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系［6］。樊行健的觀點(diǎn)是：會(huì)計(jì)管制是由權(quán)威組織通過制定會(huì)計(jì)制度，對(duì)其權(quán)力管轄范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行約束與規(guī)范，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)與供給的標(biāo)準(zhǔn)化［7］。朱茶芬認(rèn)為：所謂會(huì)計(jì)管制是由政府或政府授權(quán)的管理機(jī)構(gòu)或行業(yè)協(xié)會(huì)所采取的干預(yù)、調(diào)節(jié)和管理會(huì)計(jì)行為以及因此形成的會(huì)計(jì)規(guī)范或規(guī)則，其中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是其主要形式［8］。

第二種觀點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)權(quán)利觀。馬曉芳提出：會(huì)計(jì)監(jiān)管是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)權(quán)利，其權(quán)利配置來源于優(yōu)先履約權(quán)，權(quán)利來源有三個(gè)方面：政府部門與公司之間的限額交易、公司利益相關(guān)者會(huì)計(jì)監(jiān)管權(quán)利的轉(zhuǎn)移和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要。會(huì)計(jì)監(jiān)管主體是公司利益相關(guān)者和代表國(guó)家的政府部門。前者的監(jiān)管權(quán)利來源于其先行履約，監(jiān)管目的是保護(hù)其所擁有的利益或產(chǎn)權(quán)；后者的監(jiān)管權(quán)利來源于職能配置所帶來的先天性政治權(quán)利和經(jīng)濟(jì)權(quán)利，其監(jiān)管目的是保護(hù)社會(huì)公眾的合法產(chǎn)權(quán)和優(yōu)化社會(huì)資源配置［9］。

第三種觀點(diǎn)是過程論。如杜莉認(rèn)為：完整的會(huì)計(jì)信息管制是一個(gè)過程，包括會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和服務(wù)的全部?jī)?nèi)容［10］。綦好東認(rèn)為會(huì)計(jì)管制是指政府通過法規(guī)或行政手段對(duì)會(huì)計(jì)行為及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督與控制［11］。

第四種觀點(diǎn)是政治程序論。這種觀點(diǎn)被俘獲理論所支持。會(huì)計(jì)管制的俘獲理論認(rèn)為，受管制的團(tuán)體最終會(huì)通過利用管制程序來維護(hù)或提高自己的利益［12］，因而會(huì)計(jì)管制存在著可能向來自特殊利益群體的壓力低頭的危險(xiǎn)。當(dāng)管制過程被既得利益集團(tuán)所俘獲，管制措施被特殊利益群體支配時(shí)，它的權(quán)威性就不復(fù)存在了）。陳艷認(rèn)為：會(huì)計(jì)管制是一種基于經(jīng)濟(jì)利益協(xié)調(diào)的政治程序，會(huì)計(jì)管制代表了一種政治活動(dòng)，而政治活動(dòng)實(shí)際上就是一種為轉(zhuǎn)移財(cái)富而進(jìn)行的競(jìng)爭(zhēng)［13］。原則上講，會(huì)計(jì)管制應(yīng)是中立的，在謀求公眾利益的概念下不應(yīng)帶有任何政治色彩。然而，會(huì)計(jì)管制規(guī)則制定的政治程序和難以做到絕對(duì)公平，因而會(huì)計(jì)管制具有協(xié)商的性質(zhì)，不可避免地帶有政治色彩［14］。

二、會(huì)計(jì)管制的影響因素研究

從理論和實(shí)際兩個(gè)角度講，會(huì)計(jì)管制具有一定的經(jīng)濟(jì)后果性，且影響因素并不唯一。Sivakumar和Waymire指出：20世紀(jì)初美國(guó)鐵路業(yè)的收入證據(jù)顯示，隨著1907年和1908年州際商業(yè)委員會(huì)（ICC）頒布新的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)則和改變利率管制制度使得收入平滑減少，更加遵守會(huì)計(jì)穩(wěn)健主義。1906年的《赫伯恩法》頒布之后，ICC頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是美國(guó)歷史上第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照美國(guó)聯(lián)邦法律，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以強(qiáng)制執(zhí)行這些規(guī)則，并通過罰款、監(jiān)禁等處罰以確保遵守。而對(duì)于受到ICC嚴(yán)格利率管制的企業(yè)，這些影響更為突出，這表明會(huì)計(jì)管制與產(chǎn)品（服務(wù)）市場(chǎng)監(jiān)管的搭配（tie－in）影響會(huì)計(jì)監(jiān)管的經(jīng)濟(jì)后果。Marianne Ojo分析了外部審計(jì)和國(guó)際會(huì)計(jì)組織對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管發(fā)揮的重要作用［15］。Matthias Schmidt指出：許多國(guó)家認(rèn)為員工舉報(bào)（whistle blowing）有助于保證公司的道德行為，他從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析員工舉報(bào)行為，通過比較美國(guó)、英國(guó)和德國(guó)各自不同的先進(jìn)管制模式，提出了一種合理利用舉報(bào)的法定方法以有助于加強(qiáng)對(duì)歐洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施監(jiān)管［16］。Sapovadia和Vrajlal指出：公司治理框架取決于法律、監(jiān)管和體制環(huán)境，尤其是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)。公司治理框架應(yīng)當(dāng)確保通過財(cái)務(wù)報(bào)表及時(shí)、準(zhǔn)確地披露與公司有關(guān)的所有重要事項(xiàng)，包括財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)、所有權(quán)和公司治理等情況，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則提供會(huì)計(jì)記錄、處理和披露交易及活動(dòng)的基本框架［17］。Roland提出：近年來，會(huì)計(jì)研究人員已經(jīng)分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的“政治”游說問題。他提出了一個(gè)政治游說的簡(jiǎn)單博弈分析。模型分析表明，歐盟與美國(guó)相比，前者更可能發(fā)生“政治”游說。另外，假設(shè)準(zhǔn)則制定者希望實(shí)現(xiàn)歐盟和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一，與美國(guó)相比，歐洲企業(yè)游說的杠桿作用更大，因?yàn)樗麄儠?huì)更多的行使否決權(quán)。Hoopes等表明了較低的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平與腐敗具有非常強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，腐敗在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則水平較低的地區(qū)更容易出現(xiàn)，建立一個(gè)早期發(fā)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)欺詐的機(jī)制將是對(duì)投資者極為有用的工具。美國(guó)證券交易委員會(huì)的上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等組織甚至財(cái)經(jīng)媒體，在預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、報(bào)告會(huì)計(jì)操縱方面都發(fā)揮了重要作用。而一些外國(guó)市場(chǎng)或者完全缺乏類似機(jī)構(gòu)，或其雖然有類似機(jī)構(gòu)但作用甚微。

Daske等人分析了世界各國(guó)強(qiáng)制使用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）報(bào)告的經(jīng)濟(jì)后果。他們以26個(gè)國(guó)家采用IFRS的公司為樣本，分析強(qiáng)制使用IFRS對(duì)市場(chǎng)流動(dòng)性、資本成本和托賓Q值的影響。其實(shí)證研究結(jié)果表明：各國(guó)采用IFRS前后，市場(chǎng)流動(dòng)性增加，企業(yè)的資本成本降低、股票價(jià)值增加，但無法說明官方正式通過日期之前，這種影響發(fā)生的可能性。他還提出，那些擁有強(qiáng)有力法律執(zhí)行體系的國(guó)家，公司管理層有動(dòng)機(jī)提高公司透明度，因而對(duì)資本市場(chǎng)有好處，這也突出了公司披露的動(dòng)機(jī)和國(guó)家的強(qiáng)制執(zhí)行制度對(duì)高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的重要性。另外，通過對(duì)強(qiáng)制性變更和自愿性變更的比較，他們發(fā)現(xiàn)，無論是自愿變更當(dāng)年，還是IFRS成為強(qiáng)制性要求時(shí)，對(duì)資本市場(chǎng)影響最明顯的是那些自愿采用IFRS的公司。前者可能是因?yàn)樽晕疫x擇的結(jié)果，后者的結(jié)果提醒我們將資本市場(chǎng)的影響歸結(jié)于完全或主要采用IFRS的強(qiáng)制性要求［18］。

三、會(huì)計(jì)管制的經(jīng)濟(jì)后果研究

一項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)管制政策的出臺(tái)是從各種各樣的制度安排中做出的“最優(yōu)”選擇，因而會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐具有重大影響。國(guó)內(nèi)外學(xué)者在此方面作了大量的研究。時(shí)至今日，人們會(huì)計(jì)管制的認(rèn)識(shí)由懷疑到有限認(rèn)同最后到支持并對(duì)優(yōu)化會(huì)計(jì)管制獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

持管制懷疑論的人主要從成本和效率角度分析，認(rèn)為實(shí)際的法規(guī)效率達(dá)不到預(yù)期效果，或者擔(dān)心會(huì)計(jì)管制帶來的負(fù)面影響。如Easterbrook和Fisher在實(shí)際分析了美國(guó)證券市場(chǎng)法律管制情況后認(rèn)為，由于政府和地方行政部門的扭曲，實(shí)際中的管制比市場(chǎng)行為更糟糕。Stigler認(rèn)為，管制會(huì)帶來無謂損失。無謂損失即管制發(fā)生變動(dòng)（如從不受管制變成受管制）以后，損失大于收益的差額。以Stiglitz和Beekerman等人為代表的金融深化理論學(xué)派認(rèn)為，市場(chǎng)并不必然在充分就業(yè)水平自發(fā)均衡，必須強(qiáng)調(diào)有效需求和政府的作用。對(duì)于新興市場(chǎng)的監(jiān)管，“第三世界的政府不可避免地要比發(fā)達(dá)國(guó)家的政府承擔(dān)更大的責(zé)任”。但是，實(shí)際上，新興市場(chǎng)的證券監(jiān)管不但成本高昂、成效不明顯，甚至產(chǎn)生反作用嚴(yán)重阻礙了市場(chǎng)本身的自發(fā)演進(jìn)，使該國(guó)的資本市場(chǎng)受到抑制［19］。Edelman的研究結(jié)論表明：20世紀(jì)30年代證券監(jiān)管中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)定是“象征性的”，管制并沒有改變財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。Merino采用歷史分析法進(jìn)行研究，他認(rèn)為：在20世紀(jì)30年代證券監(jiān)管的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，即統(tǒng)一會(huì)計(jì)和管理層會(huì)計(jì)選擇的限制并沒有得到執(zhí)行，即：管制并沒有改善提供給投資者的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。Benston認(rèn)為：管制之下的市場(chǎng)具有有效性，而強(qiáng)制信息披露缺乏及時(shí)性，由此影響信息對(duì)投資者的價(jià)值有用性，因而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不如人意，管制沒有給股票市場(chǎng)帶來明顯的效益，并沒有增進(jìn)市場(chǎng)的公平性。Dewing和Russell也認(rèn)為管制會(huì)產(chǎn)生很多問題。首先，管制機(jī)構(gòu)和被管制者的關(guān)系會(huì)變得密切從而導(dǎo)致“俘獲”。第二，大量不必要的和復(fù)雜的規(guī)則可能導(dǎo)致“管制過度”。第三，在目前的法律背景下，由于存在技術(shù)障礙、缺乏設(shè)置和解釋管制規(guī)則的協(xié)議以及對(duì)公平和透明的需要，很難確定適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。第四，由于執(zhí)行中存在困難，或者說由于“創(chuàng)造性遵從”的存在，確保在實(shí)踐中遵從管制規(guī)則方面存在一定困難［20］。

持管制有用論觀點(diǎn)的人強(qiáng)調(diào)管制對(duì)市場(chǎng)替代的有效性。如Coase認(rèn)為：在某些情形下，政府管制確實(shí)能提高經(jīng)濟(jì)效率［21］。Glaeser等認(rèn)為政府管制有時(shí)候比法律機(jī)構(gòu)更有用，他們考察了波蘭和捷克的證券市場(chǎng)發(fā)展后，發(fā)現(xiàn)由于波蘭實(shí)施了更加全面和嚴(yán)格的管制，其證券市場(chǎng)取得了更加長(zhǎng)足的發(fā)展，其證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)享有更高的管制收益和更低的管制成本［22］。朱茶芬從穩(wěn)健性的角度首次考察了中國(guó)的盈余質(zhì)量水平以及2001年準(zhǔn)則變革的影響，實(shí)證結(jié)果證明會(huì)計(jì)管制在一定程度上是有效的，尤其是加速了盈余對(duì)經(jīng)濟(jì)損失的反應(yīng)，但改進(jìn)的幅度是較為有限的，最終的盈余質(zhì)量仍與發(fā)達(dá)國(guó)家存在很大差距［8］。Leuz等人從會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)和法律等不同角度，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和信息披露監(jiān)管的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行理論與實(shí)證研究。這項(xiàng)研究為我們提供了一個(gè)組織框架，確定了公司層面（微觀層面）和市場(chǎng)范圍（宏觀層次）的企業(yè)報(bào)告和披露活動(dòng)的成本和效益。由于荷蘭會(huì)計(jì)監(jiān)管起步較晚，也為研究人員提供了一個(gè)極好的對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管效果進(jìn)行實(shí)證研究的機(jī)會(huì)。荷蘭于1971年實(shí)施《企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告法案》（WJO），其主要目的是強(qiáng)化企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露；后來為了統(tǒng)一歐洲共同體成員國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告，于1984年執(zhí)行歐盟法的第8號(hào)指令［23］。Gerard Mertens對(duì)荷蘭1970年和1983年兩次會(huì)計(jì)管制變化的具體經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了實(shí)證研究。他提出了兩個(gè)假設(shè)：投機(jī)行為假設(shè)和有效合同假設(shè)。前者即認(rèn)為管理當(dāng)局會(huì)為了提高自己的個(gè)體福利而犧牲公司其他利益相關(guān)者如股東、債權(quán)人和雇員的利益，財(cái)務(wù)報(bào)告管制將防止代理人的投機(jī)行為。后者即認(rèn)為公司及利益相關(guān)者會(huì)自愿選擇最佳組合的會(huì)計(jì)處理方法，而政府的干預(yù)限制將導(dǎo)致決策的次優(yōu)，增加契約成本。他們的實(shí)證研究結(jié)果證明：會(huì)計(jì)管制的干預(yù)可限制企業(yè)管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義行為［24］。

四、會(huì)計(jì)管制的國(guó)際趨同研究

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同近年來成為一個(gè)國(guó)際性、區(qū)域性和國(guó)家的討論主題。順應(yīng)會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)和國(guó)際趨同，也需要會(huì)計(jì)管制發(fā)生重大的變化。政策制定者認(rèn)為：會(huì)計(jì)管制的趨同將導(dǎo)致會(huì)計(jì)慣例的趨同。Hope的研究證明，由于會(huì)計(jì)管制的變化和會(huì)計(jì)程序趨向統(tǒng)一，過去10年間對(duì)財(cái)務(wù)信息特征的分歧已經(jīng)大大減少。Gunz等人提出：近年來美國(guó)和加拿大財(cái)務(wù)報(bào)告和資本市場(chǎng)的管制經(jīng)歷了重大變化。加拿大的管制制度尤其復(fù)雜并且有爭(zhēng)議。他們明確指出：加拿大前期缺乏單一的國(guó)家證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)，聯(lián)邦和省之間的管轄范圍和管理機(jī)構(gòu)重疊，導(dǎo)致資本市場(chǎng)的監(jiān)管參與者眾多。當(dāng)然，加拿大最近也不斷努力改進(jìn)一體化，促進(jìn)證券監(jiān)管的統(tǒng)一，并考慮對(duì)監(jiān)管組織適當(dāng)合并。自2002年以來，財(cái)務(wù)報(bào)告管制的變化已使會(huì)計(jì)信息的披露數(shù)量普遍增加［25］。Perera認(rèn)為：比較兩個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)管制法規(guī)和會(huì)計(jì)慣例的不同是研究會(huì)計(jì)趨同不可缺少的工作，他通過對(duì)澳大利亞和新西蘭的研究對(duì)比，說明會(huì)計(jì)管制與會(huì)計(jì)慣例存在一定關(guān)系。雖然會(huì)計(jì)管制的趨同可以促進(jìn)會(huì)計(jì)慣例的趨同，但二者的關(guān)系存在“噪音”，這表明還有其他影響會(huì)計(jì)實(shí)踐趨同的因素。另外，他的研究也表明，會(huì)計(jì)慣例的協(xié)調(diào)也與公司的具體特點(diǎn)有關(guān)。Barth認(rèn)為，實(shí)施國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)與實(shí)施美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司相比，會(huì)計(jì)質(zhì)量相對(duì)較低，特別是在收入平滑、及時(shí)確認(rèn)損失以及應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和現(xiàn)金流量的相關(guān)性方面［26］。Cardoso通過對(duì)巴西的實(shí)證研究指出：各國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的趨同過程，需要會(huì)計(jì)監(jiān)管發(fā)生重大的變化，因而巴西建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CPC），證券交易委員會(huì)（CVM）向市場(chǎng)發(fā)出一封公開信，由CPC翻譯國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提供的財(cái)務(wù)概念框架并經(jīng)CVM核準(zhǔn)。會(huì)計(jì)師和審計(jì)師也努力了解和熟悉新標(biāo)準(zhǔn)，以便能夠利用該標(biāo)準(zhǔn)審核自己的客戶。雖然他沒有探討本次會(huì)計(jì)監(jiān)管重大變化的動(dòng)機(jī)和經(jīng)濟(jì)后果，但從跨學(xué)科的角度提供了巴西國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的經(jīng)驗(yàn)［27］。

五、會(huì)計(jì)管制與公司治理、會(huì)計(jì)欺詐研究

很多學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)欺詐與公司治理進(jìn)行了大量研究，從而也從側(cè)面突出了會(huì)計(jì)管制對(duì)公司治理的重要性。雖然各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)以及政策不同，但幾乎所有公司都向公眾公布財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表可以暴露潛在的會(huì)計(jì)操縱的跡象。美國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)的欺詐行為造成了巨大損失，并且被美國(guó)的媒體廣為宣傳。由于存在文化偏見，外國(guó)的公司詐騙案如意大利的帕瑪拉特、韓國(guó)大宇等卻往往較少吸引美國(guó)媒體的注意，70%的大型跨國(guó)公司的高級(jí)管理人員認(rèn)為，欺詐更可能發(fā)生在新興國(guó)家而不是發(fā)達(dá)國(guó)家。同時(shí)，他們也認(rèn)為，目前的公司內(nèi)部控制和政策并沒有強(qiáng)大到足以防止會(huì)計(jì)欺詐發(fā)生，許多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)控系統(tǒng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)比美國(guó)松懈（Barth）。因此，這些國(guó)家的公司能相對(duì)地從事會(huì)計(jì)欺詐而不被股東及時(shí)發(fā)現(xiàn)。

Lehn和Kenneth指出：由于幾年前安然、世通和其他一些公司的會(huì)計(jì)丑聞，公眾前所未有的將注意力集中在美國(guó)的公司治理。許多記者、政治家、學(xué)者和公眾共同的看法是：這些公司丑聞表明了資本市場(chǎng)面臨信任危機(jī)，削弱投資者對(duì)美國(guó)公司的信心。安然等事件發(fā)生后的五年里，通過提高證券執(zhí)法能力和加大對(duì)管理當(dāng)局的違規(guī)處罰，已經(jīng)大大減少了管理當(dāng)局從事安然行為的動(dòng)機(jī)［28］。

Dewing和Russell探討了目前的監(jiān)管趨勢(shì)，并研究管制與英國(guó)公司治理準(zhǔn)則演變之間的相關(guān)性。他探討了會(huì)計(jì)和審計(jì)的框架，并認(rèn)為在后安然時(shí)代，英國(guó)的公司治理應(yīng)該從中吸取教訓(xùn)。由于目前的會(huì)計(jì)監(jiān)管存在趨嚴(yán)的趨勢(shì)，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)和最近發(fā)生的事件，對(duì)于英國(guó)公司的治理管制而言，基于強(qiáng)化服務(wù)意識(shí)的監(jiān)管的關(guān)鍵在于設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管結(jié)構(gòu)［29］。

六、會(huì)計(jì)管制研究的簡(jiǎn)評(píng)

會(huì)計(jì)管制研究已經(jīng)在研究?jī)?nèi)容和研究方法取得了可喜的研究成績(jī)。會(huì)計(jì)管制自產(chǎn)生之日起就備受關(guān)注。西方理論界對(duì)會(huì)計(jì)管制的研究起步早、范圍廣，從研究方法上講，既有規(guī)范研究，又有實(shí)證研究；從研究視角上講，具有抽象的原因、動(dòng)機(jī)分析，又涉及具體的影響因素、作用機(jī)制及效用分析等。這些研究成果為會(huì)計(jì)理論界繼續(xù)進(jìn)行會(huì)計(jì)管制的研究提供了理論框架和技術(shù)積累，其中使用的方法論成為指導(dǎo)我們繼續(xù)豐富并深入會(huì)計(jì)管制研究的研究基礎(chǔ)。

《薩班斯法案》的出臺(tái)推進(jìn)了國(guó)、內(nèi)外會(huì)計(jì)管制的研究，但國(guó)內(nèi)研究多局限于經(jīng)驗(yàn)介紹。以安然公司為起點(diǎn)的一系列公司財(cái)務(wù)丑聞給美國(guó)的監(jiān)管部門和會(huì)計(jì)行業(yè)帶來了深刻的反思，對(duì)安然事件的思考以及《薩班斯法案》的出臺(tái)，促進(jìn)了美國(guó)會(huì)計(jì)管制的新一輪研究高潮，也使得國(guó)外的會(huì)計(jì)管制研究進(jìn)入到一個(gè)廣泛并且逐漸深入的階段。國(guó)內(nèi)對(duì)國(guó)外尤其是美國(guó)公司財(cái)務(wù)丑聞的介紹、分析及經(jīng)驗(yàn)歸納與會(huì)計(jì)管制規(guī)則和制度的引進(jìn)，不但豐富了現(xiàn)有的研究成果，也為我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管提供了有益經(jīng)驗(yàn)和借鑒。但鑒于資料獲取的困難，研究并未走向深入和問題的本質(zhì)。并且，國(guó)外的研究成果均限定在本國(guó)特定的法律框架之下，雖然具有一定的借鑒意義，但不具有普適性。國(guó)外的會(huì)計(jì)舞弊與我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)際情況間需要合理而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼{(diào)整與連接，國(guó)外研究歸納形成的一般性規(guī)律必須結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行深入、透徹研究，才能運(yùn)用于我國(guó)的實(shí)踐并產(chǎn)生實(shí)際效果。因此，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)管制的研究應(yīng)形成獨(dú)有的、細(xì)致的學(xué)術(shù)特色。

我國(guó)的會(huì)計(jì)管制研究?jī)?nèi)容分散且觀點(diǎn)存在分歧。我國(guó)的已有研究在會(huì)計(jì)管制基礎(chǔ)概念的界定、范圍界定、有效性的發(fā)揮等方面取得了一定的成果，但尚存在著研究分歧，對(duì)會(huì)計(jì)管制與相關(guān)概念的差異并未作出有效的區(qū)分；局限于對(duì)會(huì)計(jì)管制某一個(gè)環(huán)節(jié)的獨(dú)立研究以及會(huì)計(jì)管制的靜態(tài)研究，尚未有人對(duì)會(huì)計(jì)管制的產(chǎn)生、演進(jìn)歷史及其經(jīng)濟(jì)后果等進(jìn)行系統(tǒng)研究，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)管制的公司治理效應(yīng)問題的專題研究，因而對(duì)會(huì)計(jì)管制的研究雖然比較集中，但仍停留在中心問題的邊緣地帶，對(duì)問題的實(shí)質(zhì)與根本之處的挖掘還不夠深入。實(shí)際上，就會(huì)計(jì)管制而言，其產(chǎn)生不是自發(fā)、自動(dòng)的，而是存在誘致性變遷的危機(jī)事件和社會(huì)力量，也存在強(qiáng)制性變遷的政府力量。在會(huì)計(jì)管制的誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷中，公司治理也處于動(dòng)態(tài)演進(jìn)之中，二者在歷史演化中實(shí)現(xiàn)調(diào)整性的動(dòng)態(tài)適應(yīng)和協(xié)同。那么在會(huì)計(jì)管制的誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷中，其對(duì)公司治理的作用傳導(dǎo)機(jī)制是什么，如何對(duì)公司治理效率的提升發(fā)揮推動(dòng)性作用，這些都是學(xué)者們應(yīng)該努力研究的方向。

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Review and Comments on Accounting Regulation Researches

WANGWei-hong，LILian-yan
（School of Accounting，ShanDong University of Finance and Economics，Jinan 250014，China）

This articlemainly introduces research findings in terms of the definition of accounting regulation，its influence factors，economic consequences，international convergence，and cross-over studies on corporate governance and accounting fraud by domestic and foreign scholars．Through literature review，the authors find out that the researches on accounting regulation in our country，with the research contents decentralized and conflicting，remain at the edge of the central issue and haven＇t probed deep enough into the essence of the problem．Studies on accounting regulation in western theory circle provide research guidance such as theoretical framework，technicalmethods，etc．for domestic scholars．After a series of Enron corporate financial scandals，U．S．A regulators formulated the Sarbanes-Oxley Act，which promoted the new research upsurges of accounting regulation all over the world．This paper provided a review and comment on accounting regulation to promote thewide and deep study of accounting regulation in China．

accounting regulation；accounting fraud；Sarbanes-Oxley act

F230

A

1008－2670（2014）02－0092－07

（責(zé)任編輯 劉小平）

2013－10－06

山東省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃研究項(xiàng)目“新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的管制效應(yīng)研究：基于價(jià)值相關(guān)性的視角”（12CKJZ12）；山東省軟科學(xué)研究項(xiàng)目“新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下山東省上市公司會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性研究”（2013RKB01213）；教育部人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目“基于公司治理導(dǎo)向的國(guó)有企業(yè)信息披露與監(jiān)管制度研究”（09YJA630084）。

王偉紅，女，山東萊陽人，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，研究方向：公司會(huì)計(jì)與公司治理；李連燕，女，山東文登人，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，研究方向：成本會(huì)計(jì)與管理。