淺析注冊會計師對會計估計審計意見

柳復興 胡 鑫

淺析注冊會計師對會計估計審計意見

柳復興 胡 鑫

會計估計是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可以利用的信息為基礎所作的判斷。本文通過分析會計估計審計中的難處，進而對注冊會計師在會計估計審計時提出一些建議。

會計估計；注冊會計師；意見

一、會計估計審計的工作難處

（一）會計估計種類繁多，各類會計估計包括事項不盡一樣

會計估計是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可以利用的信息為基礎的所作的判斷。會計估計是在不確定交易或事項的基礎上進行的。企業(yè)應該披露的會計估計種類繁多，主要包括應收賬款的計價估計、存貨的計價估計、長期資產（包括固定資產、無形資產和商譽）的計價估計、涉及未來現(xiàn)金流量預測的估計以及涉及未決訴訟獲索賠的估計等。注冊會計師在進行會計估計審計時，應該對每一類會計估計包括的事項都進行詳細的考慮，這會使得注冊會計師在進行會計估計審計的工作更加繁重，增加了會計估計審計的工作難度。

（二）會計估計的合理性難以確定以及會計估計變更的合理性難以判定

會計估計是由于經濟活動過程內在的不確定因素的影響才產生的，所以注冊會計師在審計會計估計時，常常會做出某些假設，而這些假設的合理變化會對會計估計的計量產生重大的影響?，F(xiàn)實當中這些存在假設的會計估計存在高度的不確定性，由此也會帶來風險。因此注冊會計師在進行會計估計時必須要綜合考慮企業(yè)的經營狀況和未來發(fā)展的趨勢以及其他因素來判定會計估計假設的合理性，而這些都會給會計估計的確定帶來困難。

會計估計變更是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。會計估計是以最近得到的信息為基礎對未來所做出的判斷，在如今的信息時代，企業(yè)面臨著瞬息變化的市場環(huán)境，基于會計估計的基礎時而發(fā)生變化，所以我們很有必要進行會計估計變更。但是會計估計變更必須依靠真實、可靠的會計信息，所以要準確的掌握企業(yè)面臨的市場、科學技術等外部環(huán)境的變化，并且現(xiàn)行會計制度沒有對眾多的影響因素進行詳細的規(guī)定，因此在現(xiàn)實社會中很多企業(yè)會利用會計變更對企業(yè)的利潤進行修飾。所以，注冊會計師在進行會計估計變更審計時應該考慮會計估計變更的真實原因，這就給審計工作帶來了難度。

（三）在進行會計估計審計時，難以確定區(qū)間估計或點估計

會計估計確認和計量的可靠性是會計估計審核的重點和難點。注冊會計師需要根據(jù)適用的財務報告編制基礎來確定被審企業(yè)的財務報表中確認或披露的會計估計是否符合實際情況，是否披露完全。由于我國會計就業(yè)人員技術參差不齊，市場發(fā)達程度不夠等一些因素，會計估計的確認和計量不一定合理?！?中國注冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計和相關披露>應用指南》第87段指出，當存在被審計單位沒有恰當設計或執(zhí)行針對會計估計流程的控制或財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項或交易與管理層的點估計相互矛盾等一些情況時，注冊會計師應當在審計會計估計時根據(jù)被審企業(yè)相關行業(yè)等一些信息來確定點估計或區(qū)間估計。而對于不同的會計估計，確定的方法不盡相同，而且信息量非常龐大，得到準確的數(shù)據(jù)需要花費大量的工作時間，同時在進行會計估計審計時時常會碰到復雜的或者專業(yè)性非常強的會計估計，比如股份支付或與金融工具相關的公允價值等，這時注冊會計師需要考慮詢問專家，利用專家的點估計或者區(qū)間估計來確定會計估計的計量，這樣給會計估計的確認和計量帶來了難度。

二、注冊會計師對會計估計審計的意見

（一）深入了解被審企業(yè)，多次核對會計估計是否齊全

企業(yè)需要根據(jù)最新可以利用的信息或資料做出會計估計，并且定時更新會計估計的確認和計量。比如最新資料表明一項固定資產折舊年限發(fā)生了變化或者應收賬款增加等一些情況下，企業(yè)都有必要調整會計估計的確認和計量。由于現(xiàn)實中會計估計種類繁多，并且會計估計在不斷更新變更，這就使得注冊會計師在審計會計估計時的難度更大。針對上述情況，筆者認為注冊會計師在進行會計估計審計時，應做好以下幾個方面的工作：

1.注冊會計師應該拓寬自己的知識面，提高專業(yè)能力，從而適應日趨復雜的會計估計工作。會計估計涉及到會計、經濟、法律和管理等多方面知識，所以只有綜合型的注冊會計師才可能不遺漏會計估計事項，才能把會計估計的審計工作做好。

2.注冊會計師應該全面了解企業(yè)的情況，包括企業(yè)過去的交易和企業(yè)未來的發(fā)展情況以及管理者的目的和價值觀等。在審計會計估計時必須掌握企業(yè)之前的會計估計的確認和計量，比如應收賬款的壞賬準備率、固定資產折舊率以及存貨可變現(xiàn)值的確定方法等，再結合對企業(yè)未來的分析，比如預算管理，計算出應收賬款，運用賬齡分析法確認應收賬款的壞賬準備，與此同時注冊會計師應該考慮企業(yè)管理者的目的和價值觀，比如管理者是激進型還是保守型等都會影響到會計估計的確認和計量。

3.注冊會計師應該選取與被審企業(yè)相類似的企業(yè)作比較，通過對比，找出遺漏的會計估計。同行業(yè)的企業(yè)會計估計雖然有差異，但是會計估計的事項基本差不多，通過比較各個事項的區(qū)別，進而分析被審企業(yè)的會計估計事項是否齊全，各個事項是否考慮周全。

（二）確保會計估計以及會計估計變更的合理性

企業(yè)是在根據(jù)某些依據(jù)而做出會計估計，現(xiàn)實中有些經濟業(yè)務本身就具有不確定性，比如固定資產的殘值，無形資產的攤銷年限、固定資產折舊年限、壞賬準備等，需要根據(jù)經驗做出估計。這些估計的合理性關系到整個會計估計審計的準確性，因此，在會計估計審核中如何確定會計估計的合理性尤為重要。

注冊會計師在審核會計估計的合理性時，首先要對企業(yè)做出會計估計的基礎進行相關假設的合理性做出檢驗并且評估，例如利用前幾個會計期間會計估計的計量結果來檢驗此次做出的會計估計是否合理。其次需要注意的是，現(xiàn)實中存在很多主觀性、變化性大的會計估計假設，應注重該會計估計假設的來源做出評估，利用外部資料來檢驗會計估計的合理性，例如與同行業(yè)中的企業(yè)進行比較。最后有些會計估計會涉及到會計、經濟、法律以及管理等多方面知識時，有必要和專家進行溝通，利用專家的意見來判斷被審會計估計的合理性。

如今企業(yè)面臨著日益變化的經濟、技術和政治環(huán)境的變化，會計估計變更越來越頻繁。注冊會計師在審核會計估計變更是否符合實際時，應注意以下三點：

1.確定企業(yè)管理者進行會計估計變更的原因。管理者進行會計估計變更的原因主要有以前年度做出會計估計的信息來源發(fā)生了變化，比如無形資產的減值引起會計估計的變更；管理者取得了新的信息或者積累了更豐富的估計經驗，比如有新的證據(jù)表明固定資產的殘余價值發(fā)生了變化等；相關法律法規(guī)引起的會計估計變更。注冊會計師在進行審計會計估計變更合理性時首先確定管理者出于哪種或哪些原因而進行會計估計變更，再確認這些原因是否真實存在，是否會引起會計估計的變更。

2.審計會計估計變更的適用時點。一般情況下，企業(yè)在確認會計估計變更的適用時點采用的是未來使用法。除非有某些特定情況下，比如有確鑿證據(jù)表明導致會計估計變更的情況在董事會決議之前就已經存在的，采用的是追溯調整法。

3.審核會計估計變更的處理是否正確以及相關披露是否完全、充分。注冊會計師在審計會計估計變更時應考慮會計變更的原因、給報表帶來的影響、是否披露完全等。與此同時，如果有些企業(yè)面臨的環(huán)境發(fā)生了變化而沒有發(fā)生會計估計變更，注冊會計師也要確定是否合理。在一些復雜的情況下，注冊會計師可以參考同行業(yè)的同類型數(shù)據(jù)進行比較，從不同的角度來分析會計估計變更的原因和合理性。

（三）準確計算會計估計的點估計或區(qū)間估計

根據(jù)適用的財務報告編制基礎以及被審計單位實際情況，做出適當?shù)臅嫻烙嬍潜粚徲嬈髽I(yè)管理層的責任。然而在一些情況下，注冊會計師需要根據(jù)企業(yè)的資料和外部資料做出會計估計的點估計或區(qū)間估計。在計算會計估計的點估計或區(qū)間估計時，注冊會計師需要利用企業(yè)內部資料來做出判斷，當內部資料不易獲取時，可以利用外部資料，例如同行業(yè)的數(shù)據(jù)或者市場中觀察到的數(shù)據(jù)做出估計。當碰到復雜的或者專業(yè)性很強的會計估計時，注冊會計師可以考慮咨詢專家，利用專家數(shù)據(jù)來做出點估計或者區(qū)間估計。

三、總結

會計估計涉及對未來結果不確定的交易或者事項的確認和計量，這些不確定性大大增加了會計估計審計的難度。注冊會計師在進行會計估計審核時應保持高尚的職業(yè)謹慎態(tài)度，全面考慮被審企業(yè)會計估計包括的事項，正確判斷會計估計以及會計估計變更的合理性，準確確定會計估計的點估計或者區(qū)間估計。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[C].北京：中國時代經濟出版社，2006.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.

[3]劉勤，顏志元.會計估計變更的動因分析[J].會計研究，2006.

（作者單位：長安大學經濟與管理學院）