基于營業(yè)稅改征增值稅的文獻(xiàn)綜述

劉曉波

基于營業(yè)稅改征增值稅的文獻(xiàn)綜述

劉曉波

我國現(xiàn)行增值稅與營業(yè)稅并行帶來諸多問題，凸顯了營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）的必要性，營改增是結(jié)構(gòu)性減稅的關(guān)鍵所在，是拉動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整與促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的一項重大變革，也是完善科學(xué)稅制的必然選擇。當(dāng)前營改增的難點主要有哪些，其基本步驟和目標(biāo)應(yīng)該如何設(shè)計和實施，這些問題均引起眾多學(xué)者討論。通過梳理近年來關(guān)于營改增的相關(guān)研究成果，有助于強化對我國營改增的深入理解，掌握進一步改革方向和實施路線。

增值稅；擴圍改革；文獻(xiàn)綜述

營改增是商品勞務(wù)系統(tǒng)化征稅改革的迫切需要，當(dāng)全部商品勞務(wù)的生產(chǎn)、供應(yīng)、銷售均征收增值稅，才可能避免重復(fù)征稅問題，同時，改革也會引起稅收體制不確定性增加，并對財政收入產(chǎn)生不利影響。

一、營改增國外研究綜述

C.F.Siemens（1921）最早在德國正式提出增值稅的涵義，法國最早征收增值稅，增值稅自身擁諸多優(yōu)越性，但不同國家征管范圍不統(tǒng)一，征稅范圍越寬，抵扣鏈條越徹底，越有效避免重復(fù)征稅，充分激發(fā)其內(nèi)在的制約機制，征管成本也更低，如果對全部商品勞務(wù)征收增值稅，將達(dá)到增值稅最理想設(shè)計狀態(tài)。

范德·P·甘地認(rèn)為：鑒于中小企業(yè)財務(wù)核算體系并不健全，不同程度加大稅收征管難度，增加稅收征管成本，較小的企業(yè)規(guī)模，很難產(chǎn)生較多增值稅收入，可以豁免征收中小企業(yè)的增值稅。

Kehoe（1991）根據(jù)可計算的一般CGE均衡模型，探究增值稅在西班牙對消費者福利產(chǎn)生的影響。

Jenkins（2000）通過投入產(chǎn)出表實施研究發(fā)現(xiàn)：財政收入銳減系營業(yè)稅改征增值稅引起稅基萎縮所致，尼泊爾政府采取增大稅基與稅收確保財政收入平衡。

Piggott&John（2001）研究顯示：經(jīng)濟效率因增值稅的稅基變大而降低。

Allen Benjamin Lee（2002）研究發(fā)現(xiàn)，基于經(jīng)濟效率與管理便捷的電子商務(wù)課稅，應(yīng)開征增值稅以取代美國現(xiàn)行地方的銷售與使用稅，即使增值稅征收成本相對偏高，由于其稅收中性與征收高效率被國際普遍認(rèn)可，美國礙于政治原因沒有順利實施增值稅，但美國學(xué)者卻從未停止過對增值稅的研究。

Alexandre Mathis（2004）歐盟中有15個國家（2000），大約有69%采取標(biāo)準(zhǔn)稅率征收，其它采取特別稅率征收，實施結(jié)果表明實際整體稅率比標(biāo)準(zhǔn)稅率低30%。

Richard M Bird and Pierre-Pascal Dendron（2007）增值稅無法解決發(fā)展（或轉(zhuǎn)型）中國家面臨的全部財政問題，但絕大多數(shù)國家歷史經(jīng)驗顯示：如果一國財稅體系中消費稅占比夠大，則增值稅必定是最好的稅制組織形式。

Thomas F Crossley（2011）2008年英國通過暫時性削減增值稅率，后續(xù)效果致使物價下降1.2%，物品購買增加1.2%。

國際財政研究協(xié)會（2011）增值稅免稅政策使歐洲生產(chǎn)效率下滑，支柱性產(chǎn)業(yè)競爭力下降，投入產(chǎn)出減少，統(tǒng)一市場遭到破壞。

二、營改增國內(nèi)研究綜述

增值稅是我國流轉(zhuǎn)稅中最重要的稅種，其收入占流轉(zhuǎn)稅收入比重最高，國內(nèi)學(xué)者研究觀點與角度不同，只有增值稅征收范圍覆蓋流通所有環(huán)節(jié)，才能形成完整抵扣鏈條，盡可能消減重復(fù)征稅，對流通環(huán)節(jié)形成內(nèi)在制約。

（一）營改增的必要性

蔡昌（2011）認(rèn)為營改增可以消除重復(fù)征稅，保持稅收中性，遏制偷稅逃稅，通過增值稅擴圍改革帶來的利益，對增值稅擴圍改革將面臨的困境缺乏有效分析，不夠完整全面。

施文潑、賈康（2010）以稅制完善、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、稅收征管不同角度研究增值稅與營業(yè)稅并存產(chǎn)生的問題，揭示營業(yè)稅改征增值稅的緊迫性。

童錦治（2001）、張云華（2011）通過增值稅征收范圍的具體實踐，目前經(jīng)濟發(fā)展，征管條件角度分析，以為推動營改增不具緊迫與必要性，觀點考慮改革的現(xiàn)實阻礙，應(yīng)穩(wěn)步推動，比較合理，但對改革的必要性、緊迫性認(rèn)識過于謹(jǐn)慎。

龔廣虎（1996）、福州市地稅局課題組（1999）、袁春明（2000）、劉植材（2001）、彭浩東（2002）、田清正（2003）、王斌（2004）、林楓（2006）、侯攻（2008）、陜西外商投資企業(yè)會計學(xué)會課題組（2009）、平新喬（2009、2010）、施文潑（2010）、胡怡建（2011）等認(rèn)為營業(yè)稅存在問題并支持營改增。

（二）營改增的難點

胡怡建（2011）分析營改增面臨的困難：模式選擇、制度設(shè)計、財政承受、企業(yè)負(fù)擔(dān)、地方接受、價格控制、征管協(xié)調(diào)、立法推動，提出應(yīng)對措施，整體分析較全面。

張云華（2011）認(rèn)為營改增面臨主要困難為經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管技能，基于發(fā)票基礎(chǔ)的增值稅抵扣制度，征管條件要求頗高，但我國征管基礎(chǔ)較弱，此觀點對改革模式、財政承受能力等重難點缺乏廣度和深度分析。

劉明慧（2010）認(rèn)為，營改增要厘清和考量的難點為課稅范圍擴容的領(lǐng)域遴選，稅負(fù)檔次設(shè)計，稅收分配關(guān)系在中央和地方的再次調(diào)整，觀點認(rèn)為應(yīng)先將交通運輸業(yè)并入征稅范圍，并沒涉及符合條件的其他行業(yè)并入征稅范圍。

施文潑、賈康（2010）以為處理好中央地方稅收分配關(guān)系是營改增的關(guān)鍵所在，充分兼顧多方利益，認(rèn)為中央政府負(fù)責(zé)增值稅立法和征管權(quán)，并制定稅法、統(tǒng)一征管，中央與地方稅收分配是基于地區(qū)的均等化因素以最終消費地為考量基礎(chǔ)的。

李曉明（2009）、胡怡建（2011）認(rèn)為，營改增面臨稅收收入分配和納稅人分類管理難等問題，稅收收入分配是最敏感與核心問題，但認(rèn)為除此難點改革將步入坦途，有失偏頗。

（三）營改增的路徑選擇

蔡昌（2011）建議營改增實施多步驟、分階段的擴圍措施：適當(dāng)擴大增值稅一般納稅人的征收范圍；首先考慮建筑業(yè)、交通運輸業(yè)、物流業(yè)、倉儲業(yè)、代理業(yè)、租賃業(yè)等與工商業(yè)關(guān)系密切的傳統(tǒng)行業(yè)；其次深入“分稅制”改革；最后擴展到郵政通訊業(yè)、娛樂業(yè)、旅游業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等，對于維護行業(yè)稅負(fù)公平均衡頗具有實際意義。

施文潑、賈康（2010）通過營改增構(gòu)建覆蓋全部商品服務(wù)的增值稅稅制，增值稅稅權(quán)由中央管轄，并與地方共同分享，分享比例需要全面考慮所在地人口數(shù)量、消費水平與能力、基本公共服務(wù)需求、當(dāng)?shù)刎斦杖胨脚c能力，改革路徑設(shè)想：相機推動資源稅稅制改革；中期適時推動房地產(chǎn)稅相關(guān)改革；建設(shè)地方稅收體系中支柱性財源；營改增在地方財政收入有一定支撐力時推進，不強求“一步到位”，方案從破除稅收收入中央與地方分成出發(fā)，分步推進，方便操作。

管朝龍（2009）與施文潑、賈康觀點趨同，以為改革應(yīng)遵循先易后難、分層分類、逐步推進原則，對于重復(fù)征稅和重要行業(yè)首先實施征收，其他行業(yè)時機成熟再征收。

王金霞（2009）針對營改增實施步驟分別提出近期、中期及終極目標(biāo)，近期把運輸業(yè)、倉儲業(yè)、物流業(yè)納入征收范圍；中期把建筑業(yè)納入征收范圍；最終把金融保險、郵政電信等納入征稅范圍，研究的最大硬傷是基本未考慮營改增后地方稅收入可能失去穩(wěn)定保障，進而阻礙改革推進。

郭艷萍、傅貴勤（2008）以增值稅類型、稅率安排、征稅范圍比較發(fā)現(xiàn)在加強征管工作同時加大對違法行為的治理，得出我國營改增的結(jié)論，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)改革應(yīng)“漸進式”進行，條件成熟后納入其他行業(yè)，直至覆蓋全部服務(wù)業(yè)。

孫綱（2011）認(rèn)為應(yīng)先選取交通運輸業(yè)作為試點，先擴圍與生產(chǎn)關(guān)系密切的行業(yè)，然后依次擴圍到其他行業(yè)，規(guī)避一步到位擴圍改革面臨的相關(guān)問題。

江笑云等（2010）依據(jù)42個部門相關(guān)數(shù)據(jù)（2007）通過投入產(chǎn)出表構(gòu)造靜態(tài)可計算一般均衡模型，分析結(jié)果：一步到位擴圍改革可以滿足稅收中性要求，增加有效需求，促進經(jīng)濟發(fā)展，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級。

（四）營改增對中央與地方財政關(guān)系影響

王金霞（2009）認(rèn)為營改增必須重新構(gòu)建（或調(diào)整）現(xiàn)行財政分配體制：穩(wěn)健調(diào)整，保持固有利益分配格局與稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置，構(gòu)建以財產(chǎn)稅為主體稅種的地方稅體系；激進改革，在擴圍同時把國稅與地稅機構(gòu)融合成內(nèi)部統(tǒng)一協(xié)調(diào)、征管高效的稅務(wù)系統(tǒng)。

楊默如（2010）研究認(rèn)為營改增后行業(yè)增值稅歸屬執(zhí)行原來的營業(yè)稅分成機制；改革后行業(yè)增值稅分成比例為中央與地方按75：25。

施文潑、賈康（2010）為彌補營改增后地方收入的損失，構(gòu)建地方可靠的財政收入保障體制，形式上由中央與地方分成予以確定，實質(zhì)上需考慮地方基本公共服務(wù)需求、人口數(shù)量、消費水平、地方財政收入能力等分成依據(jù)，營改增后，房產(chǎn)稅、資源稅將成為地方稅體系中主體稅種。

蔡昌（2010）認(rèn)為，營改增將導(dǎo)致增值稅與營業(yè)稅基此增彼減，同時影響中央、地方利益調(diào)整：中央利用轉(zhuǎn)移支付方式調(diào)節(jié)與地方收入分配；探索中央、地方利益均衡體制和合作方式；征收物業(yè)稅、社會保障稅、環(huán)保稅。

龔輝文（2010）營改增后要考慮地方收入的影響及地稅職能改變，過渡型改革對原隸屬地方營業(yè)稅收入部分改革后依舊歸屬地方，或基于營改增后部分稅款調(diào)整增值稅收入在中央、地方間分成比例；徹底改革型明確中央、地方收入所屬，規(guī)定國稅局和地稅局相關(guān)職責(zé)，重新設(shè)計頂層。

孫鋼（2011）由于營業(yè)稅占地方財政收入超過25%，無論營改增分步實施還是一步到位，均涉及財政體制變動，可調(diào)整增值稅分享比例，可調(diào)整稅收返還數(shù)額，可進行轉(zhuǎn)移支付，由于調(diào)整難度大，他建議地方因運輸業(yè)少收入部分由稅收返還加以解決。

肖緒湖、汪應(yīng)平（2011）營改增將沖擊本不健全的地方稅體系，擴大增值稅在稅收中的份額，對地方收入不穩(wěn)定性與風(fēng)險性產(chǎn)生影響，徒增中央、地方稅收利益矛盾。

魏陸（2011）營改增對財政體制主要影響有：國稅局負(fù)責(zé)征收改革后的增值稅，中央、地方分配比例需重新劃分；經(jīng)過轉(zhuǎn)移支付、稅收返還方式，確保地方稅收利益；改革后服務(wù)業(yè)的增值稅繼續(xù)由地稅負(fù)責(zé)征管，收入歸屬地方；國稅局與地稅局合并后重設(shè)中央、地方收入所屬關(guān)系，改革后增值稅實施轉(zhuǎn)移支付、調(diào)整分享比例措施。

胡怡建（2011）營改增涉及在中央、地方之間如何分享收入，及分稅制體制改革問題。

董其文（2011）增值稅擴圍將導(dǎo)致地方預(yù)算內(nèi)財力水平銳減，只有調(diào)整中央、地方分配關(guān)系，方能爭取地方支持?jǐn)U圍改革。

李麗琴（2012）經(jīng)計算增值稅、營業(yè)稅（2010年數(shù)據(jù)）融合后，按增值稅分成比例，地方財政會銳減8368億元，目前，轉(zhuǎn)移支付是彌補地方利益損失的有效手段，經(jīng)財政數(shù)據(jù)分析表明，對促進財政均等化而言，專項轉(zhuǎn)移支付作用最大，逐漸取消稅收返還，重構(gòu)一般性和專項轉(zhuǎn)移支付。

胡怡建（2011）認(rèn)為能否承受改革對財政收入產(chǎn)生的影響是營改增能否順利進行的前提，通過合理稅制促進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變，但改革不宜犧牲更多地方利益，服務(wù)業(yè)擴圍改革后，增值稅收入成為中央、地方共享收入。

路春城、李磊（2010）增值稅征收范圍要涵蓋商品、勞務(wù)全部環(huán)節(jié)，但增值稅擴圍受財政體制與征管水平制約，消費型增值稅狀態(tài)下固定資產(chǎn)的抵扣范圍依然不清。

胡曉奇（2006）基于完整鏈條的理論實施增值稅擴圍，會導(dǎo)致地方稅收銳減，需要重新劃分中央、地方財政。

王琦（2006）研究增值稅、營業(yè)稅稅額、實際人均GDP（1985-2004），發(fā)現(xiàn)增值稅、營業(yè)稅、經(jīng)濟增長具有協(xié)調(diào)關(guān)系，建議整合增值稅、營業(yè)稅并實施結(jié)構(gòu)性減稅措施。

董其文（2010）若增值稅替代營業(yè)稅，地方預(yù)算內(nèi)可動用資金將大為減少。

張悅等（2010）模擬研究結(jié)果顯示，增值稅擴圍改革后增值稅收入較之前要低。

施文潑（2010）營改增后中央、地方分成依據(jù)：地方財政收入水平與增值稅征收數(shù)額、地方人口水平、消費能力、基本公共服務(wù)需要。

唐向（2002）、汪德華（2009）、施文潑（2010）、劉淼（2011）、劉海慶（2011）、李文婧（2011）等對稅收收入歸屬也進行相關(guān)研究。

（五）營改增對行業(yè)稅負(fù)影響

邵瑞慶、巫珊玲等（2002）問卷調(diào)查61家運輸企業(yè)，對3年（1998-2000）資料實施研究，17%稅率時，公路、內(nèi)河、沿海運輸、港口裝卸企業(yè)平均實際稅負(fù)7.9%；13%稅率時，企業(yè)平均實際稅負(fù)3.8%；10%稅率時，企業(yè)平均實際稅負(fù)1.4%，運輸業(yè)執(zhí)行10%企業(yè)稅負(fù)可降低。

平新喬、張海洋等（2010）實證研究我國增值稅與營業(yè)稅的稅負(fù)構(gòu)成，有些服務(wù)業(yè)、地區(qū)所有服務(wù)業(yè)中，營業(yè)稅已超過增值稅實際稅負(fù)，應(yīng)逐步推進營改增，避免重復(fù)征稅，降低三產(chǎn)稅負(fù)。

甘啟裕（2011）運輸業(yè)營業(yè)稅率3%，因無法抵扣進項稅，企業(yè)實際承擔(dān)10.7%的稅負(fù)，完全消費型增值稅下，運輸業(yè)稅負(fù)比征收營業(yè)稅時要低。

孫鋼（2011）分析營改增對行業(yè)影響，建筑業(yè)征收增值稅，稅負(fù)增加17%；房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅，稅負(fù)減輕55%；運輸業(yè)擴圍后對運輸設(shè)備價值高、當(dāng)年進項稅大（高鐵、民航、遠(yuǎn)洋運輸）的行業(yè)或無稅可征。交通運輸業(yè)營改增后，運費按17%計算抵扣，眾多服務(wù)業(yè)因缺乏進項稅、抵扣不足而增加稅負(fù)。

歐涉遠(yuǎn)（2012）征收營業(yè)稅時，運輸企業(yè)負(fù)擔(dān)3%營業(yè)稅，征收11%增值稅時，企業(yè)增值稅約為營業(yè)收入2.24%，在完全消費型增值稅模式下運輸業(yè)稅負(fù)，低于征收營業(yè)稅時的稅負(fù)。

姜明耀（2011）通過投入產(chǎn)出表模擬計算，擴圍改革促使服務(wù)業(yè)比工業(yè)稅負(fù)波動更大，10%稅率時，工業(yè)稅負(fù)平均下降1.52%，服務(wù)業(yè)稅負(fù)平均上升1.2%。

胡怡建（2011）采用投入產(chǎn)出表展開研究，17%增值稅率下財政收入增加，13%、10%增值稅率下減少，擴圍改革后財政收入受稅率大小、服務(wù)業(yè)增值率、中間品投入結(jié)構(gòu)、設(shè)備工器具抵扣比例影響。

聶海峰（2011）根據(jù)投入產(chǎn)出模型發(fā)現(xiàn)，如果流轉(zhuǎn)稅能后向轉(zhuǎn)嫁，則工業(yè)在產(chǎn)生稅收轉(zhuǎn)嫁同時稅負(fù)下降，但服務(wù)業(yè)、免稅農(nóng)業(yè)實際稅負(fù)增加。

汪沖（2011）通過社會核算矩陣創(chuàng)建靜態(tài)增值稅CGE模型，研究表明，基于不完全消費型增值稅情況，把建筑業(yè)、運輸業(yè)、倉儲業(yè)納入擴圍范圍，會使效率更高且經(jīng)濟更優(yōu)。

潘明星（2002）、汪德華（2009）、龔輝文（2010）、趙麗萍（2010）、劉淼（2011）、張國強（2011）、李文婧（2011）等對稅率調(diào)整進行了相關(guān)研究。

（六）營改增對稅收征管影響

孫鋼（2011）認(rèn)為營改增會涉及國稅局和地稅局征收范圍的變化，改革后增值稅由國稅局征收，原負(fù)責(zé)運輸業(yè)營業(yè)稅征管人員同時調(diào)入國稅局，地稅局逐漸邊緣化。

肖緒湖、汪應(yīng)平（2011）營業(yè)稅作為地方主體稅種，分行業(yè)營業(yè)稅征管模式較為成熟，地稅局征管質(zhì)量及效率顯著提高，營改增必將涉及國稅局與地稅局之間融合及管理體制整合。

魏陸（2011）服務(wù)業(yè)征收增值稅后，如何強化專用發(fā)票管理，擴圍改革后服務(wù)業(yè)增值稅征收機關(guān)的確定，國稅局與地稅局如何協(xié)調(diào)，服務(wù)業(yè)出口退稅如何操作，體制與技術(shù)性問題解決困難。

胡怡建（2011）增值稅擴圍改革后服務(wù)業(yè)增值稅由國稅機構(gòu)征收，將對地稅局產(chǎn)生較大沖擊，因為營業(yè)稅是地稅局負(fù)責(zé)征收的最大稅種，失去對營業(yè)稅征管，地稅局職能和存在理由也會受到質(zhì)疑，影響稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置的重大變革。

甘啟裕（2011）為確保完成征收任務(wù)，應(yīng)付營改增后國稅局增加的征收任務(wù)，要增設(shè)必須的機構(gòu)與人員。

張云華（2011）我國第三產(chǎn)業(yè)具特殊與復(fù)雜性：建筑業(yè)成本復(fù)雜、金融業(yè)采購少、服務(wù)業(yè)財務(wù)不規(guī)范，擴圍改革后面臨重大稅收征管困難。

蘇玲（2011）作為地方最大稅種的營業(yè)稅在擴圍改革中被覆蓋，地稅局與人員明顯過剩，同時國稅局征收工作激增，動態(tài)調(diào)整原國稅、地稅局及人員配置。

靳萬軍（2011）增值稅擴圍后，地方稅體系中失去營業(yè)稅與企業(yè)所得稅，應(yīng)盡快明確地方主體稅種，構(gòu)建新的稅種體系，充實地方稅收征管范圍。

三、總結(jié)

綜上所述，學(xué)術(shù)界關(guān)于營改增的觀點雖不盡相同，但均認(rèn)同兩稅并行已對經(jīng)濟運行造成扭曲，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，為順利推進營改增，把握改革觸及的重難點，妥善處理地方財政收入增長、稅收收入分成比例、設(shè)計改革模式、完善稅收征管手段、推進立法等。

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（作者單位：遼寧經(jīng)濟管理干部學(xué)院）