投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中存在問題的研究

于丹丹，魏 東，金告優(yōu)罕

（1.赤峰學院 經(jīng)濟與管理學院；2.赤峰市紅山區(qū)公路路政執(zhí)法監(jiān)察大隊,內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中存在問題的研究

于丹丹1，魏 東2，金告優(yōu)罕1

（1.赤峰學院 經(jīng)濟與管理學院；2.赤峰市紅山區(qū)公路路政執(zhí)法監(jiān)察大隊,內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

現(xiàn)行會計準則規(guī)定企業(yè)的投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式或公允價值模式進行計量，而實際操作中很少有企業(yè)選用公允價值模式.本文針對投資性房地產(chǎn)的兩種核算模式進行比較，分析投資性房地產(chǎn)核算模式對企業(yè)的影響，提出我國投資性房地產(chǎn)在核算時存在的問題及局限性，為投資性房地產(chǎn)會計核算進一步本土化、實用化提出意見或建議.

投資性房地產(chǎn)；公允價值；成本模式；公允價值模式

1 引言

隨著我國市場經(jīng)濟不斷發(fā)展和完善，企業(yè)的投資活動也日益活躍，對于企業(yè)持有的房地產(chǎn)，企業(yè)除了用作自身生產(chǎn)經(jīng)營使用、日常管理使用及對外銷售之外，也出現(xiàn)了把房地產(chǎn)用于出租或投資賺取租金或差價的行為.而在新會計準則頒布之前，對于企業(yè)的房地產(chǎn)，不區(qū)分用途，房屋建筑物類的統(tǒng)一計入“固定資產(chǎn)”科目，土地使用權(quán)類的統(tǒng)一計入“無形資產(chǎn)”科目，分別按“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”的相關(guān)規(guī)定進行處理.在2006年發(fā)布新的企業(yè)會計準則后，該準則中明確將企業(yè)持有的房地產(chǎn)按持有用途進行了劃分，將企業(yè)執(zhí)有的用于出租或資本增值或二個目的兼有的房地產(chǎn)從“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”中劃分出來，單獨設(shè)立“投資性房地產(chǎn)”科目，用于核算這一類房地產(chǎn).

對于“投資性房地產(chǎn)”賬戶，會計準則中規(guī)定，該賬戶為資本類賬戶，企業(yè)在對“投資性房地產(chǎn)”進行初始計量時，應(yīng)考慮其后續(xù)計量模式的選擇，后續(xù)計量時可分為兩種模式進行計量：成本模式和公允價值模式.在成本模式下，投資性房地產(chǎn)的核算基本和固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的核算相同：按賬面價值進行核算，需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，當出現(xiàn)減值跡象時要進行減值測試，符合條件的要計提減值準備.在公允價值計量模式下，投資性房產(chǎn)的核算和交易性金融資產(chǎn)的核算相類似：初始計量時按公允價值進行核算，以后期間公允價值發(fā)生變動時將變動金額計入“公允價值變動損益”科目，日常的核算均按公允價值進行處理，此種核算方法下，不需在對投資性房地產(chǎn)計提折舊、攤銷或減值.

通過以上對有關(guān)規(guī)定的簡要分析可看出，企業(yè)會計準則中對“投資性房地產(chǎn)“科目的使用提供了兩種模式供企業(yè)選擇，在這種情況下，企業(yè)是具有會計政策使用的選擇權(quán)的，出于利益最大化的考慮，企業(yè)正常情況下會選擇對自己有益的核算方式.而會計準則之所以對投資性房地產(chǎn)的核算提供了兩種模式供企業(yè)選擇，我們也可以理解為是會計準則的一種無奈：從國際的角度看，目前以公允價值對資產(chǎn)進行核算是各國通用的作法，本著國際趨同的角度，我國的會計核算中也引入了公允價值，而且我國會計核算的發(fā)展趨勢也在向國際化靠攏，將來公允價值計量可能會成為最重要的一種計量模式，但從我國的現(xiàn)狀出發(fā)，我國的房地產(chǎn)交易目前還不存在全國范圍的大的活躍的公開交易的市場，且我國的審計業(yè)、資產(chǎn)評估業(yè)等也相對落后，企業(yè)的會計人

員的綜合素質(zhì)相對較低，對于房地產(chǎn)的公允價值的取得，可能會存在取得成本較高或取得數(shù)值存在偏差，而不能完全體現(xiàn)公允價值的情況.所以出于無奈，企業(yè)會計準則對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式提供了兩種，企業(yè)可根據(jù)自己的實際情況進行選擇.而我國企業(yè)在具體實施過程中，選用公允價值模式核算的較少，一方面是出于對公允價值取得的不確定性的考慮，另一方面是由于公允價值模式核算下，企業(yè)的利潤會隨著公允價值的變動而發(fā)生變動，可能會對企業(yè)造成直接影響，出于謹慎目的，大多數(shù)企業(yè)不敢嘗試使用該模式.

2 投資性房地產(chǎn)兩種后續(xù)計量模式的會計處理規(guī)定

2.1 采用成本模式進行后續(xù)計量

采用成本模式對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，會計處理應(yīng)當按照以下處理：投資性房地產(chǎn)應(yīng)當按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期計提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊或攤銷”科目；獲取租金收入，計入“其他業(yè)務(wù)收入”；投資性房地產(chǎn)存在減值跡象，應(yīng)提取減值準備，設(shè)“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目.處置應(yīng)按照實際收到的金額確認“其他業(yè)務(wù)收入”按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”已計提折舊或攤銷借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊或攤銷”科目；原已提減值準備的借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目.

2.2 采用公允價值模式進行后續(xù)計量

企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期“公允價值變動損益”.投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認為“其他業(yè)務(wù)收入”.

2.3 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更的相關(guān)規(guī)定

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意改變.若確需要變更的，只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的，才允許從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式計量，而已采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)是不允許在變更為成本模式進行核算的.若確需從成本模式變更為公允價值模式的，應(yīng)當按照會計政策變更進行處理，按計量模式變更時的公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益.企業(yè)會計準則對投資性房地產(chǎn)計量模式變更的限定，很大程度上是為了防止企業(yè)通過變更計量模式來人為調(diào)節(jié)利潤，通過以上對兩種計量模式的簡單對比我們可以看出，兩種計量模式下每年對企業(yè)會計利潤的影響額是不同的：成本模式下若不存在減值的情況每年對會計利潤的影響額基本是固定的或可確定的，而在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)對會計利潤的影響額是不確定的.若不作限制性規(guī)定，企業(yè)就可以利用這個差額來人為調(diào)節(jié)利潤.

3 成本模式與公允價值模式的優(yōu)劣性分析

3.1 成本計量模式的優(yōu)劣性分析

成本模式計量最大的優(yōu)點是核算比較簡單，按成本即賬面價值對投資性房地產(chǎn)進行核算，同原來對固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的處理基本一致，對會計人員而言，這種處理方法是比較熟悉的，因此操作起來簡單易行，且在這種計量模式下，企業(yè)每期的折舊額或攤銷額基本是固定或可確定的，有利于各年利潤的確認與對比.

3.2 公允價值計量模式的優(yōu)劣性分析

公允價值模式下，企業(yè)每期要將投資性房地產(chǎn)公允價值的變動影響額計入當期損益，用這種方法計算出來的企業(yè)利潤理論上是比較接近企業(yè)的真實利潤的，且該種方法在國際上用的比較多，有利于跨國企業(yè)或企業(yè)在國際間的對比.但這種模式下，針對我國的具體情況，企業(yè)在選擇公允價值時可能會存在一定的偏差，從而使會計信息失真，進而影響對比效果，且在此種模式下，企業(yè)每期將投資性房地產(chǎn)公允價值的變動影響額直接計入當期損益，而實際上該變動額是暫時的，是未真正實現(xiàn)的損益，在企業(yè)未將該投資性房地產(chǎn)進行處置之前，該損益實際上只是企業(yè)自己計算出來的損益額，而未對利潤產(chǎn)生實際影響，在此種情況下將公允價值的變動額計入當期損益，對企業(yè)的利潤而言，企業(yè)的會計利潤可能會與其真實利潤存在偏差，投資性房地產(chǎn)的公允價值變動額度越大的企業(yè)，這種偏差就會越大.

4 對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式選擇的建議

盡管我國企業(yè)目前采用公允價值模式進行會計核算的還較少，但是使用公允價值計量模式與國際接軌的趨勢是不會改變的，因些企業(yè)要提前做好準備，在條件允許時使用公允價值模式，而對用公允價值模式進行后續(xù)計量，還應(yīng)要注意以下幾方面的完善：

4.1 盡快制定和完善公允價值制定的標準

首先財政部、國家監(jiān)管部門或行業(yè)協(xié)會應(yīng)在此方面加大工作力度，明確符合公允價值確定的標準,確保公允價值是合理的.其次，提高公允價值計量的可操作性,在相關(guān)的準則或制度中給予清楚的有利于具體實踐中的規(guī)范要求,使廣大會計工作人員在具體核算時有標準可依，盡量減少主觀因素對公允價值確定的影響.再次，政府部門應(yīng)該利用政府資源,結(jié)合情況,收集各類市場數(shù)據(jù),建立數(shù)據(jù)庫,存儲市場信息數(shù)據(jù),這是有利于企業(yè)的公允價值的確認，也有利于審計人員、相關(guān)的監(jiān)管部門檢查企業(yè)的公允價值是否合理和適當.

4.2 加大對會計信息造假的懲罰力度

在我國會計造假現(xiàn)象嚴重的原因之一是對于造假的企業(yè)懲罰力度不夠，使企業(yè)會計造假成本遠遠低于虛假利潤,使得許多企業(yè)敢于冒險,提供虛假的會計信息.而公允價值的使用本身就是一把雙刃劍,在促進會計信息的公平性和相關(guān)性的同時,也給投機者操縱利潤提供可能性，每一時點上的公允價值都在發(fā)生變化，而這一變化對企業(yè)而言可選擇的余地就會增大，對會計信息造假的防范和監(jiān)管的難度就會變得更大.所以我們一定要加強監(jiān)督,對惡意操縱會計利潤的單位和由此而受益主體給予以認定、并加大懲罰力度,我們的監(jiān)管機構(gòu)要不斷提高其管理水平,管理技術(shù),完善管理政策,監(jiān)控風險，雖然懲罰不是我們的最終目的，但在現(xiàn)在的大環(huán)境下，在造假比較嚴重的情況下，加大懲罰力度，是我們可以使用的有效手段之一.

4.3 大力發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)，完善相關(guān)的市場環(huán)境

公允價值的確定離不開資產(chǎn)評估技術(shù).在資產(chǎn)評估的業(yè)務(wù)規(guī)范相對嚴謹,資產(chǎn)評估質(zhì)量較高、資產(chǎn)評估人員素質(zhì)較高的情況下，才能確保公允價值的真實性和可靠性.所以發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)，是公允價值在我國推廣和使用的必要條件之一.

4.4 提高全體會計人員的職業(yè)水平，提高后繼教育的效果

公允價值在實踐過程中首先需要會計人員的專業(yè)判斷,如果會計人員專業(yè)水平低,會無法為準則的實施提供強有力的支撐，專業(yè)水平的不同會給公允價值的確定帶來不同的結(jié)果.因此,不斷加強會計人員的知識更新,加強會計人員職業(yè)道德意識,加強會計人員的職業(yè)責任,是保證公允價值計量所產(chǎn)生的會計信息更加可靠的方法之一.對我國的會計人員的后繼教育目前常采用自學或短期培訓的形式，而培訓的內(nèi)容往往是不具有針對性的.因此，在對相關(guān)的會計人員進行后繼教育時應(yīng)采取有針對性的培訓，能夠使培訓可以解決會計人員在具體核算時的實際問題，而不是僅流于形式.

4.5 公允價值的變動影響額可不使用損益類科目

現(xiàn)行會計準則規(guī)定，若企業(yè)采用公允價值模式對投資性房產(chǎn)進行后續(xù)計量，要將公允價值的變動額計入“公允價值變動損益”科目，而“公允價值變動損益”是利潤表科目，其增減變化會直接影響到會計利潤.而投資性房地產(chǎn)每期的公允價值變動是未實現(xiàn)的變動損益，在企業(yè)未將該投資性房地產(chǎn)進行處置之前，該損益實際上只是企業(yè)自己計算出來的損益額，該損益在企業(yè)編制報表時是沒有真正實現(xiàn)的.因此可考慮將投資性房地產(chǎn)的公允價值變動額不計入損益類科目，像“可供出售金融資產(chǎn)”，也是采用公允價值模式進行后續(xù)計量，其公允價值的變動額計入“資本公積-其他資本公積”，該種處理方法即將公允價值的變動入賬，又未使未實現(xiàn)的損益對當期的損益直接產(chǎn)生影響.投資性房地產(chǎn)在采用公允價值模式進行后續(xù)計量時可考慮采用此種處理方法，平時的公允價值變動額計入“資本公積-其他資本公積”，待處置時，該變動對損益的影響真正實現(xiàn)時，將其從“資本公積-其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”，從而計入處置當期的損益.

以上是對投資性房地產(chǎn)會計核算的簡單分析，鑒于作者水平所限，文中不當之處敬請指正.

〔1〕張澤洋.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式選擇研究[D].吉林財經(jīng)大學，2010.

〔2〕袁媛.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式選擇研究[D].重慶理工大學，2009．

〔3〕宋家興，王欣健，梁武全.經(jīng)濟環(huán)境對公允價值計量影響的研究[J].研究與探索,2012(2).

〔4〕劉大芳.公允價值模式在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用[J].商業(yè)會計，2011(15)．

〔5〕燕新梅.淺談投資性房地產(chǎn)的會計處理[J]．財會研究，2011 (14)．

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1673-260X（2014）04-0076-02