地方政府性債務(wù)審計(jì)的制度建設(shè)研究

●韋 群

地方政府性債務(wù)審計(jì)的制度建設(shè)研究

●韋 群

2010年以來(lái)審計(jì)署開(kāi)展了三次大規(guī)模的地方政府性債務(wù)審計(jì)，但審計(jì)制度的模糊或缺失使得其效果有限。能否適應(yīng)審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)的要求進(jìn)行制度創(chuàng)新或制度移植，如科學(xué)界定相關(guān)概念，創(chuàng)建恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方式，選擇或設(shè)置適當(dāng)?shù)膶徲?jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等將影響地方政府性債務(wù)審計(jì)的效果。本文通過(guò)剖析審計(jì)制度供給不足對(duì)地方政府性債務(wù)審計(jì)的潛在不利影響，提出建立健全相關(guān)制度的建議，為地方政府性債務(wù)審計(jì)的研究提供一種新思路。

一、審計(jì)制度供給不足給地方政府性債務(wù)審計(jì)帶來(lái)的潛在問(wèn)題

（一）地方政府性債務(wù)概念界定存在缺陷，可能導(dǎo)致遺漏審計(jì)對(duì)象或增加審計(jì)工作難度

準(zhǔn)確界定被審計(jì)主體與被審計(jì)債務(wù)的范圍是做好地方政府性債務(wù)審計(jì)的前提條件，而要具備這個(gè)前提條件，就需要清晰界定地方政府性債務(wù)的概念。然而，2011年審計(jì)署《全國(guó)地方政府性債務(wù)審計(jì)工作方案》中關(guān)于地方政府性債務(wù)的定義有待完善。首先，關(guān)于地方政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)的定義缺乏柔性。該定義既沒(méi)有給政府融資平臺(tái)公司和事業(yè)單位之外的舉債主體留下空間，也未給“舉借”以外的舉債方式預(yù)留任何空間。其次，該定義的分類方法未能涵蓋現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中所有的地方政府性債務(wù)類型。正因如此，在審計(jì)署2013年下發(fā)的《全國(guó)地方政府性債務(wù)審計(jì)工作方案》中，雖然沿用了該定義，但同時(shí)明確指出，需將2011年審計(jì)工作方案界定的債務(wù)范圍之外，通過(guò)新的舉債主體和舉債方式形成的地方政府性債務(wù)納入到審計(jì)范圍之中。此舉實(shí)際上就是變相承認(rèn)2011年審計(jì)工作方案中關(guān)于地方政府性債務(wù)的定義存在缺陷。

（二）審計(jì)方式存在局限性，可能影響審計(jì)獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。在我國(guó)具有“內(nèi)部審計(jì)”色彩的行政型審計(jì)體制下，采用“上審下”的方式有助于保持審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。相對(duì)而言，“上審下”方式在審計(jì)署開(kāi)展的大規(guī)模地方政府性債務(wù)審計(jì)中能比較有效地采用，但在平時(shí)由地方審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的債務(wù)審計(jì)工作中，即便是省級(jí)及省會(huì)城市的地方政府性債務(wù)審計(jì)工作通常也不得不由地方審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)執(zhí)行，“同級(jí)審”屢見(jiàn)不鮮，“上審下”并未徹底實(shí)施。由于地方審計(jì)機(jī)關(guān)的人、財(cái)、物受地方政府控制，而地方政府性債務(wù)在一定程度上可能存在合規(guī)性的問(wèn)題，但同時(shí)又在地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展等方面發(fā)揮重要作用，因而在審計(jì)過(guò)程中地方審計(jì)機(jī)關(guān)更可能表現(xiàn)出保護(hù)地方政府、維護(hù)地方利益的“地方保護(hù)主義”傾向，其審計(jì)獨(dú)立性可能會(huì)受到更大損害。

（三）債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)計(jì)算方法與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有瑕疵，可能影響審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)性

根據(jù)審計(jì)署2013年12月30日發(fā)布的第32號(hào)公告 《全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果》，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)是通過(guò)計(jì)算負(fù)債率、政府外債與GDP的比率、債務(wù)率和逾期債務(wù)率四個(gè)指標(biāo)，并將這些指標(biāo)值與國(guó)際控制標(biāo)準(zhǔn)參考值進(jìn)行比較來(lái)評(píng)價(jià)我國(guó)地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的。本文認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)計(jì)算與評(píng)價(jià)地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)的方法或標(biāo)準(zhǔn)存在不合理之處，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

1、根據(jù)歷史財(cái)政資金實(shí)際償還或有債務(wù)比率估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)不合理。

由于地方政府對(duì)不同類型的債務(wù)負(fù)有不同的償還責(zé)任，因此在計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)時(shí)，不能將不同類型的債務(wù)簡(jiǎn)單相加。從審計(jì)署2013年12月30日發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告可以推斷，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)是以最近幾年各年度地方政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)和可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)年償還本金中，由財(cái)政資金實(shí)際償還的最高比率為依據(jù)估算出可能需要由地方政府償還的或有債務(wù)金額，并將其與地方政府負(fù)有直接償還責(zé)任的債務(wù)余額加總，在此基礎(chǔ)上計(jì)算出四個(gè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)中的兩個(gè)指標(biāo)——負(fù)債率、債務(wù)率。首先，即便地方政府或有債務(wù)目前的規(guī)模與過(guò)去持平，如果其結(jié)構(gòu)或所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等發(fā)生了變化，則其風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之變化；其次，即使其它條件保持不變，不同規(guī)模的地方政府或有負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)也不相同。因此，如果將靜態(tài)的地方政府或有債務(wù)顯性化的歷史比率作為量化地方政府或有債務(wù)的唯一依據(jù)，在此基礎(chǔ)上所估算出的地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)就有可能被高估或低估。

2、從國(guó)外移植的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不一定適合我國(guó)國(guó)情。當(dāng)前我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)是通過(guò)比較我國(guó)地方政府性債務(wù)負(fù)債率與《馬斯特里赫特條約》規(guī)定的60%的政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn)、政府外債占GDP的比率與國(guó)際通常使用的20%的控制標(biāo)準(zhǔn)參考值、債務(wù)率與國(guó)際貨幣基金組織確定的債務(wù)率控制標(biāo)準(zhǔn)參考值(90%～150%)的差異來(lái)評(píng)價(jià)我國(guó)的地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的。將這些國(guó)際控制標(biāo)準(zhǔn)參考值作為評(píng)判我國(guó)地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是否合適是一個(gè)需要慎重考慮的問(wèn)題。首先，這些國(guó)際控制標(biāo)準(zhǔn)參考值產(chǎn)生的制度背景與我國(guó)不同。如 《馬斯特里赫特條約》系1991年頒布的針對(duì)歐盟關(guān)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的約定，其針對(duì)的是在文化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、財(cái)政體制、財(cái)政與金融相互影響的程度、市場(chǎng)化程度、政府債務(wù)的投資結(jié)構(gòu)等方面均與我國(guó)不同的歐洲發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家，因此其所設(shè)定的60%的政府負(fù)債率風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn)是否適用于我國(guó)還有待進(jìn)一步考察。其次，統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與我國(guó)地區(qū)差異大的現(xiàn)實(shí)之間存在潛在的矛盾。我國(guó)各地區(qū)條件差異非常顯著，這意味著我國(guó)各地區(qū)的償債能力可能存在較大差異，因此在不同地區(qū)，相同的地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)值背后所蘊(yùn)含的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)可能也不一樣。

由于科學(xué)地計(jì)算債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)值與設(shè)置合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是正確評(píng)價(jià)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，因此目前地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)計(jì)算方法與評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)上的瑕疵，可能會(huì)影響審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)于地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)判斷，進(jìn)而影響審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)性。

二、加強(qiáng)地方政府性債務(wù)審計(jì)制度建設(shè)的建議

（一）科學(xué)界定地方政府性債務(wù)

根據(jù)政府對(duì)新的舉債主體和舉債方式形成的地方政府性債務(wù)所負(fù)有的責(zé)任對(duì)現(xiàn)有定義進(jìn)行修改和完善，同時(shí)增加其柔性。首先是擴(kuò)大地方政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任債務(wù)的外延，將政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)（全額撥款事業(yè)單位為其他單位提供擔(dān)保，且由非財(cái)政資金償還的）納入其中。其次是對(duì)地方政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)的舉債主體與舉債方式進(jìn)行補(bǔ)充與完善。一是增加舉債主體，將國(guó)有獨(dú)資或控股企業(yè)（不含地方政府融資平臺(tái)公司）、自收自支事業(yè)單位等單位納入新的舉債主體范圍內(nèi)；二是將單一舉債方式（舉借）改為多元舉債方式（包括舉借、融資租賃、集資、回購(gòu)（BT）、墊資施工、延期付款或拖欠等方式）。

（二）優(yōu)化審計(jì)方式

為減少“同級(jí)審”的弊端，在地方審計(jì)機(jī)關(guān)的日常地方政府性債務(wù)審計(jì)工作中，省級(jí)及省會(huì)城市以外的地方政府性債務(wù)審計(jì)可采用“上審下”、“交叉審”結(jié)合的混合型模式；對(duì)無(wú)法執(zhí)行“上審下”的省級(jí)及省會(huì)城市的地方政府性債務(wù)審計(jì)，可考慮聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)。此外，建立審計(jì)署對(duì)省級(jí)及省會(huì)城市的地方政府性債務(wù)隨機(jī)抽樣審計(jì)的制度，可進(jìn)一步抑制地方審計(jì)機(jī)關(guān)在“同級(jí)審”過(guò)程中可能出現(xiàn)的地方保護(hù)主義行為，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。

（三）建立量化地方政府或有債務(wù)的動(dòng)態(tài)模型，完善債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

1、構(gòu)建量化地方政府或有債務(wù)的動(dòng)態(tài)模型。用動(dòng)態(tài)指標(biāo)替代靜態(tài)指標(biāo)量化地方政府或有債務(wù)，將有助于提高地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)值的準(zhǔn)確性，為評(píng)價(jià)地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)奠定良好的基礎(chǔ)。首先要分析影響地方政府或有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的靜態(tài)和動(dòng)態(tài)因素，如經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、市場(chǎng)化程度、債務(wù)的規(guī)模與項(xiàng)目結(jié)構(gòu)等，并找出影響地方政府或有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵指標(biāo)。其次以上述關(guān)鍵指標(biāo)為基礎(chǔ)，構(gòu)建量化地方政府或有債務(wù)的動(dòng)態(tài)模型。

2、設(shè)立總量控制與結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)兼顧的地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。一是設(shè)立國(guó)家層面的、動(dòng)態(tài)的地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)控制標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)我國(guó)的文化、市場(chǎng)化程度、國(guó)家總體財(cái)政狀況、國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等國(guó)情設(shè)立國(guó)家層面的負(fù)債率、政府外債與GDP的比率、債務(wù)率和逾期債務(wù)率四個(gè)地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)的控制標(biāo)準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展運(yùn)行的周期與地方政府性債務(wù)的投資結(jié)構(gòu)等因素的變動(dòng)狀況不斷修正該指標(biāo)，以從總量上更好地評(píng)價(jià)我國(guó)的地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。二是以國(guó)家層面的地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)控制標(biāo)準(zhǔn)為主軸線，各地區(qū)的地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)控制標(biāo)準(zhǔn)圍繞該主軸線上下波動(dòng)，波動(dòng)幅度則依各地區(qū)在文化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、發(fā)展階段、市場(chǎng)化程度等方面與全國(guó)平均水平的差異而定?！?/p>

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院/貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）