房地產(chǎn)稅公平性的稅制因素影響及對(duì)策

姜龍

（遼寧大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，遼寧 沈陽(yáng) 110036）

【經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)】

房地產(chǎn)稅公平性的稅制因素影響及對(duì)策

姜龍

（遼寧大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，遼寧 沈陽(yáng) 110036）

近年來(lái)，我國(guó)貧富差距拉大問(wèn)題逐漸凸顯出來(lái)。2011年，我國(guó)基尼系數(shù)已經(jīng)達(dá)到0.477，超過(guò)了0.4的國(guó)際警戒線(xiàn)。作為政府調(diào)節(jié)收入分配、影響社會(huì)公平的重要手段，房地產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)效果究竟如何成為社會(huì)熱議的眾矢之的。為此，分析房地產(chǎn)稅公平性的稅制因素影響和研究改進(jìn)我國(guó)房地產(chǎn)稅公平性的相應(yīng)對(duì)策是十分有價(jià)值的。

房地產(chǎn)稅；轉(zhuǎn)嫁與歸宿；稅率

一、稅制因素影響分析

稅收理論中，房地產(chǎn)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿、房地產(chǎn)稅收入負(fù)擔(dān)率、房地產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)都是影響調(diào)節(jié)收入分配功能發(fā)揮的重要方面，對(duì)調(diào)節(jié)收入作用大小產(chǎn)生影響，甚至可能產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)貧富差距的效果。

（一）房地產(chǎn)稅轉(zhuǎn)嫁與歸宿分析

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是指稅收負(fù)擔(dān)的再分配，主要包括前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)、消轉(zhuǎn)、混轉(zhuǎn)、資本化等形式；稅負(fù)歸宿是指稅負(fù)經(jīng)過(guò)轉(zhuǎn)嫁以后最終由哪些人承擔(dān)。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、歸宿是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是從運(yùn)動(dòng)過(guò)程來(lái)研究稅收負(fù)擔(dān)，稅負(fù)歸宿是從運(yùn)動(dòng)結(jié)果來(lái)研究稅收負(fù)擔(dān)。一般來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)稅特點(diǎn)是不容易轉(zhuǎn)嫁、歸宿清晰，但稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿問(wèn)題相當(dāng)復(fù)雜，房地產(chǎn)稅轉(zhuǎn)嫁與歸宿在學(xué)術(shù)界仍然是一個(gè)頗具爭(zhēng)議的話(huà)題。這一問(wèn)題之所以重要，是因?yàn)閷?duì)房地產(chǎn)稅轉(zhuǎn)嫁與歸宿討論，實(shí)際上就在于房地產(chǎn)稅到底是累退的、累進(jìn)的還是按比例分配的，關(guān)系到房地產(chǎn)稅是否具有收入分配功能以及這種分配功能的作用方向如何。

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁規(guī)律認(rèn)為，對(duì)供給彈性大、需求彈性小的商品課稅容易轉(zhuǎn)嫁，對(duì)供給彈性小、需求彈性大的商品課稅不容易轉(zhuǎn)嫁，課稅范圍廣的商品稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁，課稅范圍窄的商品稅負(fù)不容易轉(zhuǎn)嫁，壟斷商品課稅容易轉(zhuǎn)嫁，競(jìng)爭(zhēng)性商品課稅不容易轉(zhuǎn)嫁。一般而言，房地產(chǎn)行業(yè)恰恰符合壟斷性商品、需求彈性較小、供給彈性較大的商品課稅這幾個(gè)特點(diǎn)?？傮w上講，買(mǎi)房容易轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，購(gòu)方不容易負(fù)擔(dān)。財(cái)產(chǎn)稅收資本化是在供需較為平衡情況下可能會(huì)出現(xiàn)的現(xiàn)象。在需求大于供給的房地產(chǎn)市場(chǎng)中，房地產(chǎn)保有階段的稅負(fù)以資本化形式全部轉(zhuǎn)給售房者的可能性不大。以下就自有自住房、投資投機(jī)者、開(kāi)發(fā)商囤房下，房地產(chǎn)稅轉(zhuǎn)嫁情況分別分析。

1.自有自住房的房產(chǎn)稅無(wú)法轉(zhuǎn)嫁

一般地說(shuō)，納稅人利用市場(chǎng)供需關(guān)系，通過(guò)提高價(jià)格等手段，把本身繳納的稅款負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給他人，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。自有自住房的業(yè)主本身是住房消費(fèi)者，不可能再進(jìn)行住房買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)，因而談不到提高銷(xiāo)售價(jià)格售房，所以他所繳納的房產(chǎn)稅只能由自身直接負(fù)擔(dān)，根本談不到稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題。

2.投資投機(jī)者的房產(chǎn)稅難以轉(zhuǎn)嫁

投資投機(jī)炒賣(mài)住房，來(lái)自于開(kāi)發(fā)商手中，經(jīng)過(guò)一次買(mǎi)賣(mài)后成為二手房，已負(fù)擔(dān)了在開(kāi)發(fā)、流轉(zhuǎn)過(guò)程中的各項(xiàng)稅款。按照一般情況，購(gòu)房者愿意直接從開(kāi)發(fā)商購(gòu)買(mǎi)一手商品房，同等條件下，二手房的價(jià)格必定要低于新開(kāi)盤(pán)的一手商品房。而且投資投機(jī)炒房者，其信息宣傳等方面不如開(kāi)發(fā)商，一般通過(guò)中介成交，還要繳納中介費(fèi)用，而開(kāi)發(fā)商則不是此種情況?；谕顿Y投機(jī)者的市場(chǎng)地位，其稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁。

3.開(kāi)發(fā)商囤房的房產(chǎn)稅難以轉(zhuǎn)嫁

房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)稅，是由住房業(yè)主繳納，在一般情況下，開(kāi)發(fā)商并不需要繳納房產(chǎn)稅。只有在開(kāi)發(fā)商超過(guò)法定期限的囤地、捂盤(pán)囤房等某些特殊情況下，開(kāi)發(fā)商才要繳納房地產(chǎn)稅。在特殊情況下的征稅，帶有一定懲罰性，持有成本高于一般正常經(jīng)營(yíng)的開(kāi)發(fā)商。由于處于相對(duì)劣勢(shì)，受總供需關(guān)系支配，開(kāi)發(fā)商為了促進(jìn)加速房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售的周轉(zhuǎn)，很難單獨(dú)提價(jià)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。

山西省醫(yī)學(xué)會(huì)心電信息專(zhuān)委會(huì)和山西省醫(yī)師協(xié)會(huì)心電醫(yī)師分會(huì)在2017年討論并發(fā)表了《山西省心電圖危急值報(bào)警和心電圖重大陽(yáng)性值提示標(biāo)準(zhǔn)(試行)》[1]，2018年進(jìn)一步討論并通過(guò)了《山西省動(dòng)態(tài)心電圖重大陽(yáng)性值提示建議》。在該建議擬定過(guò)程中，專(zhuān)家們參考了中華醫(yī)學(xué)會(huì)心電生理和起搏分會(huì)心電圖學(xué)學(xué)組制定的《動(dòng)態(tài)心電圖工作指南》[2]和國(guó)際動(dòng)態(tài)心電圖與無(wú)創(chuàng)心電學(xué)會(huì)發(fā)布的《2017專(zhuān)家共識(shí)聲明:門(mén)診心電圖和體外心臟監(jiān)測(cè)/遠(yuǎn)程監(jiān)測(cè)》[3]，還參考了歐洲心臟病學(xué)會(huì)、美國(guó)心臟病學(xué)會(huì)、美國(guó)心臟協(xié)會(huì)和世界心臟聯(lián)盟共同起草的《第四版心肌梗死全球統(tǒng)一定義》[4]。

房地產(chǎn)稅轉(zhuǎn)嫁與歸宿對(duì)收入公平影響，在理論界主要存在累進(jìn)論、累退論、受益論三種觀(guān)點(diǎn)。作為房地產(chǎn)稅累退論代表人物，納澤認(rèn)為房地產(chǎn)稅相對(duì)現(xiàn)行貨幣收入是均衡的，在一定程度上是累退的。他假定房地產(chǎn)稅像課征于商品的消費(fèi)稅那樣運(yùn)行，因而房地產(chǎn)稅將提高住房?jī)r(jià)格，稅負(fù)與消費(fèi)數(shù)量成比例地將負(fù)擔(dān)施加于住房消費(fèi)。低收入者住房消費(fèi)占其收入的比重較高，高收入者比重較低，因此就房地產(chǎn)稅占收入比重來(lái)說(shuō)，低收入者比高收入者要更大，從而使得房地產(chǎn)稅呈現(xiàn)累退性。根據(jù)美國(guó)稅收和經(jīng)濟(jì)政策研究所于2002年在美國(guó)各地所做的調(diào)查結(jié)果顯示，房地產(chǎn)稅似乎在各類(lèi)家庭中確實(shí)呈現(xiàn)累退性。然而，房地產(chǎn)稅的累退論存在不足之處，即房地產(chǎn)稅并不完全類(lèi)似于消費(fèi)稅，在某種程度上它也具有資本稅性質(zhì)。房地產(chǎn)稅不能全部視為被作為消費(fèi)附加而被消費(fèi)了，在不同程度上也被資本化了。而且，房地產(chǎn)稅累退論采用靜態(tài)的局部均衡分析方法，對(duì)房地產(chǎn)稅動(dòng)態(tài)的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)作用機(jī)理來(lái)說(shuō)，該方法過(guò)于簡(jiǎn)單。

房地產(chǎn)稅累進(jìn)論則認(rèn)為房地產(chǎn)稅是累進(jìn)的或至少是按比例分配的。艾倫、Mieszkowski和佐喬認(rèn)為在對(duì)住宅、工業(yè)及商業(yè)不動(dòng)產(chǎn)等全部土地及房屋建筑征收房地產(chǎn)稅情況下，房地產(chǎn)稅可看作對(duì)資本價(jià)值收入征稅，因此房地產(chǎn)稅是資本稅，而不消費(fèi)稅。由此推斷，在全國(guó)范圍內(nèi)適用平均稅率的房地產(chǎn)稅歸宿將按資本所有者所擁有的資本量成比例負(fù)擔(dān)。又由于高收入者所擁有大部分的資本，所以房地產(chǎn)稅被認(rèn)為是累進(jìn)的。但是房地產(chǎn)稅累進(jìn)論也存在問(wèn)題，房地產(chǎn)稅并不是完全的資本稅，比如住宅更多的是一種消費(fèi)品而不是生產(chǎn)資本，把住宅作為資本進(jìn)行分析不符合經(jīng)濟(jì)學(xué)邏輯?？偟膩?lái)說(shuō)，房地產(chǎn)稅累進(jìn)論讓我們看到了房地產(chǎn)稅的另一面，拓展了房地產(chǎn)稅分析視野，從不同角度分析了房地產(chǎn)稅公平性。

受益論認(rèn)為房地產(chǎn)稅既不是累退的也不是累進(jìn)，而只是類(lèi)似于使用者收費(fèi)。蒂布特、奧茨、漢密爾頓作為受益論主要代表，研究認(rèn)為由于居民流動(dòng)性、轄區(qū)間競(jìng)爭(zhēng)、嚴(yán)格分區(qū)以及房地產(chǎn)稅收入和地方公共支出對(duì)應(yīng)性，使房地產(chǎn)稅具有受益稅特征。房地產(chǎn)稅與地方公共支出對(duì)房產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生反向的資本化作用，使房地產(chǎn)價(jià)值維持在一個(gè)穩(wěn)定且緩慢上升的動(dòng)態(tài)均衡狀態(tài)。房地產(chǎn)稅類(lèi)似于使用者收費(fèi)而對(duì)經(jīng)濟(jì)決策沒(méi)有產(chǎn)生任何扭曲效應(yīng)，因此也就沒(méi)有收入再分配功能。但是受益論推理過(guò)程囿于諸多假設(shè)條件，使得它的結(jié)論正確性受到質(zhì)疑。

現(xiàn)實(shí)情況要比以上理論分析的情況復(fù)雜得多，受益論、累退論或累進(jìn)論誰(shuí)更站得住腳，只有依靠實(shí)證研究的檢驗(yàn)。

（二）房地產(chǎn)稅收入負(fù)擔(dān)率分析

房地產(chǎn)稅占收入比重對(duì)調(diào)節(jié)分配具有重要作用。稅收具有累進(jìn)性時(shí)，房地產(chǎn)稅占收入比重能夠起到加速或則減緩調(diào)節(jié)作用發(fā)揮的作用。證明過(guò)程如下：

由于稅收的分配收入功能，即

如果稅收具有累進(jìn)性，會(huì)有稅收GN1/GN2大于1，使得a與GN1/GN2具有正相關(guān)關(guān)系。即a越大，GN1/GN2就越大，代表稅收改善收入分配的功能越強(qiáng)；a越小，GN1/GN2就越小，代表稅收改善收入分配的功能越弱。

（三）房地產(chǎn)稅稅率分析

差別化稅率是累進(jìn)稅制的一個(gè)重要因素。在其他條件不變的條件下，稅率越具有累進(jìn)性，越能發(fā)揮調(diào)節(jié)收入作用。下面將加以證明：

假設(shè)社會(huì)上只存在兩個(gè)人，分別為：窮人用P來(lái)表示、富人用r表示。Yp表示窮人的稅前收入，Yr表示富人的稅前收入。yp表示窮人的稅后收入，yr表示富人的稅后收入。G代表政府對(duì)窮人的轉(zhuǎn)移支付，轉(zhuǎn)移支付的額度為a為系數(shù)富人的稅收，tp表示窮人的平均稅率，tr表示富人的平均稅率。I能夠表明收入的不平等程度，具體計(jì)算如function1所示。I的值越大，表示貧富差距越大；I的值越小，表示貧富差距越小。如果tr值與I值成相反方向變化，即就可以說(shuō)明累進(jìn)稅率具有貧富差距調(diào)節(jié)作用。證明過(guò)程如公式3、公式4所示。

這表明富人的平均稅率越高，富人和窮人的收入不平等系數(shù)就越小，即差別化稅率可以起到調(diào)節(jié)收入差距的作用，在稅制設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)注重發(fā)揮累進(jìn)稅率的調(diào)節(jié)作用。

二、提升我國(guó)房地產(chǎn)稅公平性的對(duì)策研究

（一）理清稅制優(yōu)化思路

首先需要理清“財(cái)稅領(lǐng)域需要解決關(guān)鍵問(wèn)題、稅制改革目標(biāo)、征收依據(jù)和稅制設(shè)計(jì)”四者之間關(guān)系，關(guān)鍵問(wèn)題決定稅制改革目標(biāo)，稅制改革目標(biāo)決定征稅依據(jù)，征收依據(jù)又決定稅收制度設(shè)計(jì)。關(guān)于我國(guó)產(chǎn)財(cái)稅改革的主要目標(biāo)，主要有三種代表性的觀(guān)點(diǎn)：一是調(diào)節(jié)貧富、二是調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)、三是完善稅制。本文認(rèn)為，從我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境和長(zhǎng)期面臨的問(wèn)題來(lái)看，只有調(diào)節(jié)貧富、促進(jìn)社會(huì)公平才是房地產(chǎn)稅改革的最主要理由，才能成為廣大人民群眾所擁護(hù)的稅制改革的根本理由，其他目標(biāo)只能兼顧而次之。

（二）提高房地產(chǎn)稅收比重

從房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用時(shí)占房地產(chǎn)稅比重的變化特征看，總體上呈現(xiàn)先小幅波動(dòng)后大幅下滑的趨勢(shì)：自1994年開(kāi)征至1998年，不動(dòng)產(chǎn)稅占廣義房地產(chǎn)稅比重一直基本保持著在70%左右，可見(jiàn)當(dāng)時(shí)處于“保有稅占明顯優(yōu)勢(shì)”的情況；而從1999年年以來(lái)，隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)交易量的大幅增長(zhǎng)，不動(dòng)產(chǎn)流轉(zhuǎn)稅、收益稅方面收入增長(zhǎng)明顯加快，不動(dòng)產(chǎn)保有稅占廣義房地產(chǎn)稅比重開(kāi)始大幅度下滑，從1999年的60%，下滑到2011年的30%以下，2011年房產(chǎn)稅占房地產(chǎn)稅比重為13%，土地使用稅占房地產(chǎn)稅比重為15%。我國(guó)現(xiàn)階段出現(xiàn)了“重流轉(zhuǎn)輕保有”的房地產(chǎn)稅格局。本文認(rèn)為，鑒于我國(guó)稅收比重實(shí)際情況，應(yīng)該提高房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅占廣義房地產(chǎn)稅比重，提高房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅調(diào)節(jié)能力。

（三）優(yōu)化現(xiàn)有房地產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)

我國(guó)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅對(duì)個(gè)人自有住房部分給予了減免，主要針對(duì)法人征收，還不是完整意義上的直接稅，因而要加快房地產(chǎn)稅稅制改造的設(shè)計(jì)、試點(diǎn)和推行。上海、重慶的房產(chǎn)稅試點(diǎn)，在稅制設(shè)計(jì)上存在不利于社會(huì)公平的因素。例如，在納稅對(duì)象上，上海以戶(hù)籍區(qū)分決定是否應(yīng)繳納稅款，不利于社會(huì)公平。再如，上海、重慶的稅制設(shè)計(jì)中都沒(méi)有考慮到房產(chǎn)存量與收入流量是否完全對(duì)等問(wèn)題，沒(méi)有針對(duì)孤老、失業(yè)、殘疾等人群的設(shè)計(jì)稅收減免規(guī)定。

（四）注重發(fā)揮差別化稅率傳導(dǎo)作用

保有環(huán)節(jié)稅收對(duì)于市場(chǎng)自住需求影響不大，能夠起到鼓勵(lì)合理消費(fèi)的作用。對(duì)于投資者，影響其未來(lái)的投資決策的關(guān)鍵是能否成功實(shí)現(xiàn)持有成本轉(zhuǎn)嫁，對(duì)于投機(jī)者來(lái)說(shuō)未來(lái)的不確定性使其盡快尋找機(jī)會(huì)退出。具體過(guò)程為：房地產(chǎn)按價(jià)值征收稅款使房地產(chǎn)持有成本發(fā)生改變（高檔房地產(chǎn)稅收成本較高，中低檔房地產(chǎn)稅收較低）從而影響了個(gè)人的實(shí)際收入。

三、結(jié)語(yǔ)

房地產(chǎn)稅改革是一個(gè)長(zhǎng)期漸進(jìn)的復(fù)雜過(guò)程，我國(guó)中央政府推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革將采取了一個(gè)長(zhǎng)期而且謹(jǐn)慎的方式，“試點(diǎn)——擴(kuò)大試點(diǎn)范圍——全國(guó)推廣”的路徑有其政治上的合理性，有利于保持國(guó)家社會(huì)穩(wěn)定，是我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)改革的重要策略智慧，是房地產(chǎn)稅改革路徑的合理選擇。本文僅分析房地產(chǎn)稅公平性的稅制因素影響，并且對(duì)改進(jìn)我國(guó)房地產(chǎn)稅公平性提出了一些不成熟的看法，沒(méi)能詳細(xì)研究房地產(chǎn)稅改革的發(fā)展阻礙、優(yōu)化途徑等問(wèn)題，勢(shì)必會(huì)影響本文結(jié)論的實(shí)用性。作者將把這些問(wèn)題作為下一步研究的重點(diǎn)。

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【責(zé)任編輯 李 菁】

F812.42

A

1674-5450（2014）05-0055-03

2014-06-24

姜龍，男，遼寧營(yíng)口人，遼寧大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)博士研究生，遼陽(yáng)市審計(jì)局審計(jì)師。

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