傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并重下的資產(chǎn)負(fù)債表

經(jīng)榮華++殷偉

摘要：針對(duì)當(dāng)前財(cái)務(wù)信息面臨“可靠性”與“相關(guān)性”的兩難選擇問題，提出使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)回復(fù)原位、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)回歸本位、管理會(huì)計(jì)學(xué)堅(jiān)守己位，構(gòu)建起會(huì)計(jì)學(xué)中三駕馬車協(xié)力揚(yáng)蹄的模式，建立“可靠性”與“相關(guān)性”并重的財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)，也即傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并重的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，并以案例給予說明。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息 傳統(tǒng)會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 可靠性 相關(guān)性

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多樣化、經(jīng)濟(jì)范圍國際化、經(jīng)濟(jì)資源多元化，對(duì)企業(yè)所提供財(cái)務(wù)信息的方法和體系提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。最大的體現(xiàn)是如何在不損失或少損失財(cái)務(wù)信息的“可靠性”的前提下更好地提高其“相關(guān)性”，以適應(yīng)瞬息萬變的市場和滿足投資者的決策需求。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)對(duì)日現(xiàn)捉襟見肘、力不從心

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式下的財(cái)務(wù)信息正在努力的方向是：用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)的架構(gòu)，以雜合了企業(yè)理財(cái)學(xué)方法等的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)手段，向管理會(huì)計(jì)學(xué)的領(lǐng)域延伸，期望得到像對(duì)待傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)直接取而代之的結(jié)果，也將管理會(huì)計(jì)學(xué)糅合進(jìn)來，以實(shí)現(xiàn)滿足信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性需求。假定這種融合替代能夠很好得以實(shí)現(xiàn)，那么替代之后的學(xué)科也不再是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)，而是會(huì)計(jì)學(xué)甚至是經(jīng)濟(jì)學(xué)，并且依舊無法解決財(cái)務(wù)信息面臨的“可靠性”與“相關(guān)性”難以兼顧的矛盾，實(shí)際上也無法達(dá)到良好滿足信息使用者需求的愿望。

面對(duì)新時(shí)期不斷呈現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和豐富多彩的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)既要兼顧傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)的基本規(guī)則，又要適應(yīng)時(shí)代對(duì)財(cái)務(wù)信息的新需求，已經(jīng)日益顯現(xiàn)出不堪重負(fù)、捉襟見肘的一面，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象（如信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的多維需求）讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)深陷尷尬的“信息門”，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如衍生金融工具、應(yīng)付職工薪酬）使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)力不從心。為此，要使會(huì)計(jì)學(xué)與時(shí)俱進(jìn)，能夠解決信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息需求的滿足問題，必須處理好這兩個(gè)學(xué)科之間的關(guān)系。

二、如何處理傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)間的關(guān)系

應(yīng)當(dāng)如何處理傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，使得兩者能夠在財(cái)務(wù)信息的生成和披露中起到相輔相成的作用呢？作者以為應(yīng)當(dāng)理兩者的邊界，讓它們各司其職、各擅勝場。

（一）讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)回復(fù)其邊緣學(xué)科的本位

首先應(yīng)當(dāng)讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)回復(fù)其邊緣學(xué)科的本位，體現(xiàn)其邊緣學(xué)科的特性，運(yùn)用其獨(dú)特的方法一心一意解決新出現(xiàn)的、尚不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)計(jì)量條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，去以相關(guān)性為側(cè)重向外部提供財(cái)務(wù)信息。對(duì)于已經(jīng)可以較好運(yùn)用當(dāng)前會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)計(jì)量條件進(jìn)行歷史成本反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)不必再分心兼顧，放手讓擅長使用歷史成本處理的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)去解決；

（二）使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)回歸原本獨(dú)立學(xué)科的地位

在使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)回復(fù)其邊緣學(xué)科的同時(shí)，理應(yīng)讓傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)回歸其應(yīng)有的地位，成為會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)科分支之一。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)負(fù)責(zé)處理已符合會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)計(jì)量條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算（反映），生成最為基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)信息，為此，作者呼吁，加強(qiáng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)進(jìn)行深入的理論研究和實(shí)務(wù)處理方法、程序等方面的規(guī)范化研究，使其能夠更好地為財(cái)務(wù)信息提供服務(wù)。

三、會(huì)計(jì)學(xué)三大分支共同構(gòu)建的財(cái)務(wù)信息體系

（一）重新劃分三大學(xué)科分支

而就會(huì)計(jì)的職能來看，雖然有諸多主張，但其中有幾項(xiàng)職能是共同認(rèn)可的，如反映（核算）、監(jiān)督（控制）及預(yù)測（評(píng)價(jià)和決策）職能，作者在此以會(huì)計(jì)學(xué)的這三項(xiàng)基本職能，將其三大分支劃分為：傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)和管理會(huì)計(jì)學(xué)，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)基本職能是反映、預(yù)測（包含計(jì)劃、評(píng)價(jià)和決策等職能）和監(jiān)督（包含考核、評(píng)價(jià)和決策等職能）。將此三個(gè)學(xué)科理解為會(huì)計(jì)學(xué)的三大分支或許更容易被接受，并不難發(fā)現(xiàn)現(xiàn)今的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)為何面對(duì)信息使用者的需求時(shí)力不從心卻又不得不持續(xù)疲于應(yīng)對(duì)的原因。

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)是反映過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的，以歷史成本為最主要的計(jì)量方法，生成的會(huì)計(jì)信息最主要解決的就是可靠性問題；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)是重在計(jì)劃、預(yù)測和決策，生成的財(cái)務(wù)信息主要解決的是相關(guān)性問題；管理會(huì)計(jì)學(xué)解決的是內(nèi)部提供信息的問題，側(cè)重是相關(guān)性。這三個(gè)會(huì)計(jì)各司其職、各擅其事，“大分工而小合作”，共同支撐起在會(huì)計(jì)學(xué)指導(dǎo)下所構(gòu)建的信息大廈，并與其他會(huì)計(jì)學(xué)科如稅務(wù)會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)、行為會(huì)計(jì)等一起構(gòu)成會(huì)計(jì)學(xué)。

（二）三大分支各司所職、各行所道

1、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)司職基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息的生成

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)指導(dǎo)下從事核算的會(huì)計(jì)人員按照“會(huì)計(jì)核算”概念的界定范疇和方法，開展會(huì)計(jì)工作，直到最終生成會(huì)計(jì)信息。該會(huì)計(jì)信息以歷史成本計(jì)量為主，只在很少的情況下使用其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性（如某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性很小或不重要，像期末存貨計(jì)量，某種材料的市場價(jià)格下跌造成庫存該材料的價(jià)值減損，因市場上有明確的該材料銷售單價(jià)，此情況下確定其可變現(xiàn)凈值時(shí)的不確定性很小，便可以使用以可變現(xiàn)凈值對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整），因此，稱此階段的會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息，原因有二：其一是正如前述其生成過程是最基礎(chǔ)的，可靠性是最高的；其二是該會(huì)計(jì)信息是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)利用以生成財(cái)務(wù)信息和管理信息的基礎(chǔ)。此外，還可能會(huì)有些項(xiàng)目需要說明（如商業(yè)票據(jù)的貼現(xiàn)、資產(chǎn)抵押等），列作表外說明，形成會(huì)計(jì)報(bào)表的附注。會(huì)計(jì)報(bào)表與其附注構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)告。

這樣得到的會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)報(bào)告，以“可靠性”為依重，能夠保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)，從而達(dá)到解除或延遲受托責(zé)任，同時(shí)，它也是第二部分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)生成財(cái)務(wù)信息和管理會(huì)計(jì)生成管理信息的信息源頭。

因此，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)解決了一套表（財(cái)會(huì)報(bào)告）的第一層面（會(huì)計(jì)報(bào)告）和履行了第一司職（反映）。

2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)司職財(cái)務(wù)信息的生成

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)指導(dǎo)下的財(cái)務(wù)人員或會(huì)計(jì)人員使用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)生成的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息，運(yùn)用專門的處理方法，以除歷史成本外的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照“相關(guān)性”為重的原則對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息予以具體分析并進(jìn)行二次加工處理，同時(shí)對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息中未能包含的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的不確定性予以適當(dāng)?shù)南鳒p后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，兩部分結(jié)合生成基于不同會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)表，并將依舊無法進(jìn)入財(cái)務(wù)信息的信息列作表外附注或補(bǔ)充資料、輔助報(bào)表、其他財(cái)務(wù)報(bào)告，而后共同構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告。這里的財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告是完全對(duì)外提供并以“相關(guān)性”為重，保障其決策有用性，使其能夠更好地滿足信息使用者對(duì)決策有用的信息的不同層次的需求，助推信息使用者從財(cái)務(wù)報(bào)告中“各取所需”而做出科學(xué)、合理的決策，并輔助基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)管理層受托責(zé)任的解除和延遲。endprint

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)生成的財(cái)務(wù)信息包含對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)生成的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息二次加工而生成的財(cái)務(wù)信息和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)未予確認(rèn)和計(jì)量而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量而生成的財(cái)務(wù)信息兩部分，這兩部分與基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息在數(shù)量關(guān)系上的差異和非貨幣形式表現(xiàn)的數(shù)量關(guān)系部分，正是“相關(guān)性”的最好體現(xiàn)，雖然對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息的再加工會(huì)增加一些工作量，但采用計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行處理將不會(huì)是大問題。

因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)解決了一套表（財(cái)會(huì)報(bào)告）的第二層面（財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注等）和履行了第二司職（預(yù)測、決策等）。

3、管理會(huì)計(jì)學(xué)司職管理信息的生成

管理會(huì)計(jì)學(xué)指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)人員（也可能不是會(huì)計(jì)人員）利用基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)信息，結(jié)合管理會(huì)計(jì)的方法，具體、詳細(xì)地進(jìn)行針對(duì)性剖析各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)項(xiàng)目、各個(gè)作業(yè)，生成管理信息和管理報(bào)告，該管理報(bào)告主要是向企業(yè)內(nèi)部各層次提供，為企業(yè)經(jīng)營過程提供決策所需信息或直接參與到?jīng)Q策中去，通常不必對(duì)外披露，即使有適合和應(yīng)當(dāng)對(duì)外披露的，也只是其中的一小部分內(nèi)容，披露時(shí)應(yīng)當(dāng)列入“企業(yè)信息披露體系”（見下圖2）中“其他與財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)相關(guān)的報(bào)告”之內(nèi)。

因此，管理會(huì)計(jì)學(xué)解決了一套表（財(cái)會(huì)報(bào)告）的第二層面（管理報(bào)告）和第三司職（監(jiān)督、分析、評(píng)價(jià)、決策等）。

（三）三大分支共構(gòu)的財(cái)務(wù)信息體系

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)與企業(yè)理財(cái)學(xué)相互借鑒融合而形成的邊緣學(xué)科。讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)回復(fù)其邊緣學(xué)科之本位，與同為邊緣學(xué)科的管理會(huì)計(jì)學(xué)構(gòu)成“一主外一主內(nèi)”的格局和架構(gòu)，同時(shí)重新回歸傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)，三者共同構(gòu)建起現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的主體框架，形成倒“金字塔”骨架，使會(huì)計(jì)信息簡明可靠、財(cái)務(wù)信息邊界清晰相關(guān)、管理信息（這里專指管理會(huì)計(jì)學(xué)指導(dǎo)下生成的信息）解析分明。三大學(xué)科各司其職，共同發(fā)揮效用，走出現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)指導(dǎo)下科學(xué)、合理的財(cái)務(wù)信息生成和披露系統(tǒng)之路。

企業(yè)的會(huì)計(jì)模式應(yīng)當(dāng)由原來的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式修正為如下圖2所示的模式。

如果將整個(gè)企業(yè)信息系統(tǒng)比喻成一駕馬車，而企業(yè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)是車輛部分的話，那么企業(yè)財(cái)務(wù)信息生成和披露系統(tǒng)將分別是其中的兩只車輪。企業(yè)財(cái)務(wù)信息生成系統(tǒng)的具體骨架簡述如下圖3所示：

綜上所述，企業(yè)財(cái)務(wù)信息生成系統(tǒng)可簡約概括為：“一套報(bào)表，二個(gè)層面，三方司職，多種屬性，總體滿足，各取所需”。

四、案例說明

（一）資料

假定不考慮其他因素，A公司2012年度部分資料如下：

1、資產(chǎn)負(fù)責(zé)表（局部）如下表1所示

2、其它資料如下

（1）交易性金融資產(chǎn)均為本期購入，期末公允價(jià)值為1500萬元；

（2）存貨期末可變現(xiàn)凈值為500萬元；

（3）可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值模式計(jì)量，期末公允價(jià)值為800萬元

（4）固定資產(chǎn)的可收回金額為其銷售凈價(jià)，銷售凈價(jià)為4000萬元；

（5）以公允價(jià)值模式計(jì)量的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的期末公允價(jià)值為2200萬元，處置費(fèi)用為100萬元，其可收回金額為2100（2200-100）萬元；

3、關(guān)于衍生金融工具的資料如下

（1）2012年6月1日，A公司向B公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。該合約約定，如果B公司屆時(shí)行權(quán)，B公司有權(quán)以行權(quán)價(jià)每股105元的價(jià)格從A公司購入普通股2000萬股。

（2）合同簽訂日為2012年6月1日，每股市價(jià)為100元，期權(quán)的公允價(jià)值為50萬元，行權(quán)日（歐式期權(quán)）為2014年6月1日。

（3）2012年12月31日每股市價(jià)為110元，期權(quán)公允價(jià)值為40萬元。

（4）期權(quán)將以現(xiàn)金凈額方法結(jié)算。

（二）A公司會(huì)計(jì)處理

1、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加的確認(rèn)

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 300

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益300

2、存貨減值損失的確認(rèn)

借：資產(chǎn)減值損失 100

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

3、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加的確認(rèn)

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 300

貸：資本公積——其他資本公積金 300

4、固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)

借：資產(chǎn)減值損失 200

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200

5、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價(jià)值增加的確認(rèn)

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)300

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益300

6、看漲期權(quán)的處理

（1）合約簽訂日確認(rèn)看漲期權(quán)

借：銀行存款 50

貸：衍生工具——看漲期權(quán)50

（2）期末確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)

借：衍生工具——看漲期權(quán) 10

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益表 10

（三）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并重下資產(chǎn)負(fù)債表的編制

依據(jù)上述資料，A公司在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的可靠性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性并重下編制的資產(chǎn)負(fù)債表（局部）如下表2所示：

說明：本案例只是簡單給出能夠說明傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并重下的資產(chǎn)負(fù)債表的編制，體現(xiàn)出與原有資產(chǎn)負(fù)債表的區(qū)別，所以資料很少、例子簡略。endprint