淺析COSO 內(nèi)部控制整合框架的新變化及其啟示

宋環(huán)環(huán)SONG Huan-huan

（西部金屬材料股份有限公司，西安 710201）

（Western Metal Materials Co.，Ltd.，Xi'an 710201，China）

1 內(nèi)部控制整合框架的新發(fā)展

2013 年5 月COSO 正式發(fā)布了新整合框架，該框架較1992 版的整合框架相比，在反映經(jīng)濟環(huán)境變化的前提下，對構(gòu)成要素、報告目標方面作了如下調(diào)整：

1.1 經(jīng)濟環(huán)境的變化 新整合框架開門見山地就提出了對其進行修訂的客觀必要條件就是使其適應(yīng)日益變化的商業(yè)運營環(huán)境。COSO 自1992 年9 月發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》以來已有近22 年的時間，在這過去的二十多年里，世界經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是科學(xué)技術(shù)的進步。科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，科技已真正成為了推動經(jīng)濟發(fā)展的第一生產(chǎn)力；經(jīng)濟全球化進程日益加快，互聯(lián)網(wǎng)已成為世界經(jīng)濟發(fā)展不可或缺的大平臺；科技應(yīng)用環(huán)境千變?nèi)f化，已由以往簡單集成的應(yīng)用環(huán)境逐步過渡到高端、復(fù)雜、移動的應(yīng)用環(huán)境?？傊萍歼M步勢必影響到內(nèi)部控制整合框架的構(gòu)成要素。二是商業(yè)模式的改變：隨著科技的發(fā)展和經(jīng)濟全球化的推進，經(jīng)濟競爭愈演愈烈，傳統(tǒng)創(chuàng)造企業(yè)價值的商業(yè)模式已不適應(yīng)現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的變化，新的商業(yè)模式層出不窮，形式各異，不同的商業(yè)模式下內(nèi)部控制的有效性亦不同。三是治理和監(jiān)管環(huán)境的變化：隨著經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)愈來愈復(fù)雜，諸如：董事會、戰(zhàn)略管理委員會、內(nèi)部審計委員會、內(nèi)部治理委員會等在企業(yè)發(fā)展中發(fā)揮了極其重要的作用，與此同時內(nèi)部控制作為公司治理的重要組成部分勢必也要隨之發(fā)生改變。此外，利益相關(guān)者為了保護自身利益也想通過內(nèi)部控制加強對公司運營的監(jiān)管，而諸如政府部門及行業(yè)協(xié)會等外部監(jiān)管部門亦想通過內(nèi)部控制加強對企業(yè)的外部管理。因此治理環(huán)境及內(nèi)外部監(jiān)管環(huán)境的變化促使內(nèi)部控制也應(yīng)適應(yīng)環(huán)境的變化而變化。

1.2 構(gòu)成要素的調(diào)整 盡管COSO 在反映了上述環(huán)境變化的同時保留了原框架下內(nèi)部控制的基本定義和五大要素，但新內(nèi)部控制整合框架在其基礎(chǔ)上以原則為導(dǎo)向，從原有內(nèi)控五大要素中提煉出了17 項具體原則及支持每項原則的81 個屬性，這是新框架的最大亮點。五大要素及其對應(yīng)的原則和屬性分布如下：與控制環(huán)境相關(guān)的原則有5 項屬性有21 個，與風(fēng)險評估相關(guān)的原則有4 項屬性有19 個，與控制活動相關(guān)的原則有3 項屬性有16 個，與信息和溝通相關(guān)的原則有3 項屬性有14 個，與監(jiān)控活動有關(guān)的原則有2 項屬性有11 個。以控制環(huán)境為例說明內(nèi)控要素及其對應(yīng)的原則和屬性：與控制環(huán)境相關(guān)的原則有5項，分別為：對誠信和道德價值觀的承諾；董事會對內(nèi)控負有監(jiān)督責任；建立相應(yīng)的組織機構(gòu)、授權(quán)和責任；承諾具有相應(yīng)的勝任能力；考核內(nèi)控目標責任。其中第一條原則對應(yīng)如下四個屬性：設(shè)定高層基調(diào)、制定行為準則、評價準則遵守程度、及時調(diào)整偏差。由此可見，原則是對構(gòu)成要素的進一步明確化和具體化，而屬性又是對原則的進一步解釋和說明?？傊?，COSO 對內(nèi)控構(gòu)成要素的調(diào)整使其結(jié)構(gòu)更合理、內(nèi)容更豐滿、參考性更強、操作性更明確。

1.3 報告目標的擴大 新舊內(nèi)控框架均將內(nèi)部控制目標劃分為三大類：經(jīng)營目標、報告目標和合規(guī)性目標。新內(nèi)控框架對經(jīng)營目標和合規(guī)性目標未作調(diào)整，但與舊框架在設(shè)定報告目標時僅僅要求合理保證財務(wù)報告的準確性和可靠性相比，COSO 在更新的三維框架中擴大了報告目標的類別，具體包括外部財務(wù)報告目標和外部非財務(wù)報告目標，內(nèi)部財務(wù)報告目標和內(nèi)部非財務(wù)報告目標：外部財務(wù)報告目標與舊框架中對財務(wù)報告目標的界定基本相同，主要是基于監(jiān)管環(huán)境的變化和相關(guān)利益者決策的需求而對外披露的年度財務(wù)報告、中期財務(wù)報告和其他相關(guān)財務(wù)公告等；外部非財務(wù)報告目標主要是為了滿足國家相關(guān)法律法規(guī)的要求，主要包括內(nèi)部控制審計報告、內(nèi)部控制評價報告、可持續(xù)發(fā)展報告、環(huán)境報告、質(zhì)量管理報告等；內(nèi)部財務(wù)報告主要是基于為公司內(nèi)部管理層決策需要而提供的財務(wù)信息，具體包括財務(wù)報告、預(yù)算報告、銀行借款、現(xiàn)金流等；內(nèi)部非財務(wù)報告是為管理層提供的非財務(wù)信息，具體包括股東大會報告、董事會報告、人力資源分析報告、客戶滿意度調(diào)查報告等。

2 對我國內(nèi)部控制建設(shè)的啟示

我國的內(nèi)部控制建設(shè)在立足本國國情的前提下借鑒了許多國際先進經(jīng)驗，因此COSO 這次對內(nèi)部控制整合框架的修改和完善也將對我國的內(nèi)部控制建設(shè)產(chǎn)生深遠影響，對此本人有如下三點啟示：

2.1 繼續(xù)不斷推進和加強內(nèi)部控制制度建設(shè) 2008 年5 月22 日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會（以下簡稱五部委）聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會[2008]7 號）；為保證該規(guī)范的順利實施，五部委于2010 年4 月15 日再次聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財會[2010]11 號）；結(jié)合上述企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范及其配套指引實施中出現(xiàn)的具體問題，相關(guān)部委也陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關(guān)問題解釋第1 號》、《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關(guān)問題解釋第2 號》、《關(guān)于2012 年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》、《關(guān)于加快構(gòu)建中央企業(yè)內(nèi)部控制體系有關(guān)事項的通知》等一系列文件；為進一步宣傳貫徹企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，在全社會普及內(nèi)部控制相關(guān)知識，更好地推動企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的廣泛實施，財政部印發(fā)了《關(guān)于開展企業(yè)內(nèi)部控制知識競賽活動的通知》（財會〔2013〕13 號），決定2013 年8 月1 日至2013 年10 月31日舉辦全國企業(yè)內(nèi)部控制知識競賽。綜上所述，近年來，在財政部的帶領(lǐng)和引導(dǎo)下，我國正日益加快企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)步伐，面對COSO 對內(nèi)部控制整合框架的新改變，我們應(yīng)一如既往，在立足本國國情的前提下，積極認真學(xué)習(xí)新整合框架的具體內(nèi)容并為之所用。

2.2 把內(nèi)部控制體系建設(shè)和信息系統(tǒng)搭建結(jié)合起來當前，我國很多企業(yè)存在內(nèi)部控制體系建設(shè)和信息系統(tǒng)搭建“兩張皮”的現(xiàn)象，好多企業(yè)的內(nèi)控體系建設(shè)僅僅停留在制度層面，并沒有進行相應(yīng)的流程化和信息化，為此，企業(yè)應(yīng)當利用計算機和通信技術(shù)等，對內(nèi)部控制進行集成、轉(zhuǎn)化和提升，這不僅可以促進內(nèi)部控制的有效實施，而且可以提高企業(yè)的現(xiàn)代化管理化水平，減少人為操縱因素帶來的弊端。對此，企業(yè)應(yīng)當利用信息系統(tǒng)平臺執(zhí)行內(nèi)控，具體流程如下：首先結(jié)合公司實際情況制定相關(guān)的內(nèi)部控制制度，其次將相關(guān)內(nèi)控制度流程化，再次將流程化的程度信息化，最后將內(nèi)部控制制度固定化。

2.3 加強培養(yǎng)內(nèi)部控制人才 隨著內(nèi)部控制體系建設(shè)步伐的日益加快，企業(yè)面臨著內(nèi)控人才缺乏的嚴重現(xiàn)狀，為此，一方面企業(yè)要通過培訓(xùn)、會議等方式加強對內(nèi)控人才的培養(yǎng)，另一方面，從事相關(guān)內(nèi)控業(yè)務(wù)的人員也應(yīng)當自覺學(xué)習(xí)相關(guān)理論知識，不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平和業(yè)務(wù)能力，為企業(yè)內(nèi)控建設(shè)向更快更好的方向發(fā)展儲備人才基礎(chǔ)。

[1]企業(yè)內(nèi)部控制整體框架（征求意見稿）.www.coso.org，2012-05-18.

[2]董秀琴.COSO 內(nèi)部控制框架最新進展及評價[J].財會通訊,2013(3).

[3]林斌，舒?zhèn)ダ睿f福.CoSo 框架的新發(fā)展及其評述[J].會計研究，2012（11）.