基于可持續(xù)發(fā)展視角的環(huán)境成本管理路徑創(chuàng)新

趙毅

當(dāng)前，在全面建成小康社會(huì)過程中，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，建設(shè)美麗中國，需要加大環(huán)境保護(hù)力度，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益增長、經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源、環(huán)境的相互協(xié)調(diào)。黨的十八大更是首次將“生態(tài)文明建設(shè)”寫入黨章，這些充分彰顯了保護(hù)生態(tài)環(huán)境的緊迫性和重要性，也對企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理提出了新的更高的要求。20世紀(jì)90年代以來，會(huì)計(jì)研究對于生態(tài)環(huán)境問題開始給予特別關(guān)注，環(huán)境會(huì)計(jì)研究日趨系統(tǒng)成熟。環(huán)境管理會(huì)計(jì)是環(huán)境會(huì)計(jì)的重要分支，環(huán)境成本的核算是環(huán)境管理會(huì)計(jì)最主要的內(nèi)容。當(dāng)前，在環(huán)境成本管理研究方面，重點(diǎn)在于如何確認(rèn)和控制環(huán)境成本，如何利用環(huán)境成本信息制定環(huán)境決策，以及企業(yè)采取的環(huán)境成本管理行為措施能在多大程度上帶來經(jīng)濟(jì)收益，也即環(huán)境成本管理的績效評價(jià)問題。生態(tài)環(huán)境具有外部性，環(huán)境影響具有長期性，這就要求環(huán)境成本管理必須在一個(gè)更廣闊的時(shí)空背景下進(jìn)行，充分考慮環(huán)境成本的外延，才能獲得準(zhǔn)確的環(huán)境成本信息，進(jìn)行科學(xué)的環(huán)境績效評價(jià)。從已有研究看，目前學(xué)術(shù)界對于環(huán)境成本確認(rèn)、計(jì)量、記錄的分析，大多停留在以傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究框架為支撐的理論探討層面，研究方向缺乏指導(dǎo)性強(qiáng)的規(guī)劃，特別是微觀企業(yè)與宏觀層面的橫向交流少，這就阻礙了對企業(yè)環(huán)境成本、經(jīng)濟(jì)績效與環(huán)境保護(hù)之間關(guān)系的深刻認(rèn)識。

本文立足生態(tài)環(huán)境的外部性和環(huán)境影響的長期性特征，更全面地界定企業(yè)環(huán)境成本管理的時(shí)間和空間范圍，更科學(xué)地確認(rèn)和計(jì)量環(huán)境成本。由于環(huán)境成本涉及的外延范圍更加全面，對環(huán)境成本管理績效的評價(jià)也應(yīng)該更新，以力求準(zhǔn)確反映環(huán)境成本管理行為。

一、生態(tài)環(huán)境影響的特征及其對企業(yè)成本管理的影響

面對嚴(yán)峻的生態(tài)環(huán)境變化現(xiàn)實(shí)，在企業(yè)成本管理中引入環(huán)境成本，以全面反映企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境的影響顯得極為重要。但目前環(huán)境成本所發(fā)揮的效力并未充分發(fā)揮，其根本原因在于對生態(tài)環(huán)境影響的特征沒有充分把握。生態(tài)環(huán)境的外部性以及環(huán)境影響的長期性，是影響環(huán)境成本確定的重要因素。

生態(tài)環(huán)境的價(jià)值不僅體現(xiàn)在單個(gè)的環(huán)境組成要素，如土地、水、空氣等對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的服務(wù)功能，也即環(huán)境資源的物質(zhì)性，還應(yīng)包括非物質(zhì)性的方面即環(huán)境狀態(tài)，但目前對環(huán)境狀態(tài)價(jià)值衡量的研究成果還幾乎沒有。對環(huán)境狀態(tài)的關(guān)注，反映了人們不僅關(guān)注自身活動(dòng)對生態(tài)環(huán)境的當(dāng)期影響，還關(guān)注其對生態(tài)環(huán)境未來期間的影響。一般生產(chǎn)成本所衡量的物質(zhì)資源消耗，對成本大小影響主要在本期，但生態(tài)環(huán)境的影響具有長期性，很多環(huán)境效應(yīng)的顯現(xiàn)發(fā)生在未來期間。

目前理論界對于企業(yè)成本核算中引入環(huán)境成本已經(jīng)沒有爭議，但是對于環(huán)境成本所覆蓋的范圍仍然存在不同的理解。基于環(huán)境資源的外部性以及環(huán)境狀態(tài)影響的長期性，本文認(rèn)為目前的環(huán)境成本管理應(yīng)該拓展環(huán)境成本覆蓋的范圍，以準(zhǔn)確衡量企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)對生態(tài)環(huán)境的影響。以環(huán)境污染為例，環(huán)境污染構(gòu)成了環(huán)境成本的重要組成部分，環(huán)境污染包括水污染、大氣污染、聲污染、廢物污染、生態(tài)破壞等多種形式，但是目前在環(huán)境成本管理中面臨的一大瓶頸是如何全面準(zhǔn)確地衡量特定國家或地區(qū)的環(huán)境破壞和資源損耗整體狀況。環(huán)境成本按照不同的空間范圍可以分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本，其中內(nèi)部環(huán)境成本是指應(yīng)當(dāng)由本企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本，包括那些由于環(huán)境方面因素而引致發(fā)生，并且已經(jīng)明確是由本企業(yè)承受和支付的費(fèi)用，外部環(huán)境成本是指那些由本企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所引起的，但目前不能明確計(jì)量，并由于各種原因而未由本企業(yè)承擔(dān)的不良環(huán)境后果。這一定義說明，目前會(huì)計(jì)實(shí)踐中對環(huán)境成本的確認(rèn)實(shí)質(zhì)上只是企業(yè)對外所造成環(huán)境成本的一小部分，也即內(nèi)部環(huán)境成本，外部環(huán)境成本盡管與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)，但并未給予足夠的考慮。而且，更為重要的是，目前對于外部環(huán)境成本的確認(rèn)，在空間范圍上主要還是局部的，在時(shí)間范圍上基本上還是當(dāng)期的。

為了準(zhǔn)確反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)對環(huán)境的影響，充分體現(xiàn)環(huán)境成本管理的重要積極意義，在環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量上就應(yīng)該充分立足生態(tài)環(huán)境的影響是整體性和持續(xù)性特征，從戰(zhàn)略的高度尋求環(huán)境成本管理未來發(fā)展的創(chuàng)新路徑。環(huán)境法律實(shí)踐提示我們在環(huán)境成本確認(rèn)和計(jì)量方面要有全局觀念和前瞻視野，不僅要關(guān)注局部的、當(dāng)期的環(huán)境成本，還要關(guān)注企業(yè)自身經(jīng)營活動(dòng)對生態(tài)環(huán)境的整體和潛在影響，這樣才能準(zhǔn)確反映環(huán)境成本，進(jìn)而利用環(huán)境成本信息優(yōu)化環(huán)境決策，促進(jìn)改善生態(tài)環(huán)境。

二、改進(jìn)環(huán)境成本確認(rèn)和計(jì)量的方法

按照當(dāng)前的環(huán)境成本管理理念，企業(yè)的環(huán)境成本核算僅僅局限于企業(yè)生產(chǎn)過程中的環(huán)境成本費(fèi)用支出、控制環(huán)保設(shè)備的支出、綠化費(fèi)、排污費(fèi)、因違反國家的環(huán)保法規(guī)而受到的罰款支出、申請環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的支出等。這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)缺乏對生產(chǎn)流程及經(jīng)營業(yè)績的相關(guān)性考慮，未考慮材料采購、制造及成品銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的污染及環(huán)境成本費(fèi)用的發(fā)生。環(huán)境問題的影響往往超出了組織的本身，持續(xù)經(jīng)營僅僅關(guān)注企業(yè)自身的績效，環(huán)境影響的滯后性使得會(huì)計(jì)分期的假設(shè)基本無效。如果環(huán)境品質(zhì)發(fā)生變化（例如水質(zhì)由于工業(yè)生產(chǎn)累積的影響而發(fā)生變化），依然采用相同的會(huì)計(jì)處理，則會(huì)忽視相應(yīng)的環(huán)境影響。在環(huán)境決策中奉行謹(jǐn)慎性原則，會(huì)低估不可恢復(fù)的生態(tài)環(huán)境事件（如物種滅絕）的潛在影響。

拓展環(huán)境成本覆蓋的范圍，就必須解決環(huán)境成本確認(rèn)的難點(diǎn)問題。環(huán)境會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的演化，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)注重貨幣計(jì)量，由于生態(tài)環(huán)境的影響更廣泛，利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)信息的要求也更加多樣。當(dāng)評估生態(tài)環(huán)境的影響時(shí)，實(shí)物和定性的環(huán)境信息也許能發(fā)揮關(guān)鍵的作用，反映環(huán)境資源狀況、環(huán)境狀態(tài)的某些指標(biāo)，如森林覆蓋率、土壤涵水量、林地等級、草場質(zhì)量、空氣質(zhì)量的改善度、水資源的含沙量以及沙塵暴強(qiáng)度與頻率等，很難用貨幣計(jì)量，并且以貨幣計(jì)量也不能準(zhǔn)確地反映其現(xiàn)實(shí)意義。

增加非貨幣性環(huán)境成本信息，也是現(xiàn)實(shí)的需要。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，必須注意的是各個(gè)區(qū)域之間的經(jīng)濟(jì)增長和環(huán)境污染是存在空間相關(guān)性的，這也是由環(huán)境影響的外部性所決定的，但企業(yè)還不能主動(dòng)把自己的發(fā)展理念上升到區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展大格局中，也不可能在產(chǎn)品生產(chǎn)中，自覺主動(dòng)地進(jìn)行產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計(jì)以減少資源消耗和非期望產(chǎn)出排放，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品在整個(gè)生命周期中對環(huán)境影響的最小化。外部環(huán)境成本則具有不易確認(rèn)、不易計(jì)量及不易匯總的特點(diǎn)，由于其是隱性的，所以企業(yè)對其重視不夠。如果能夠通過定性的、非貨幣性數(shù)據(jù)確認(rèn)，再根據(jù)技術(shù)條件的發(fā)展變化，逐步推進(jìn)拓展的環(huán)境成本計(jì)量問題得到有效解決，這樣可以促進(jìn)企業(yè)更加明確生產(chǎn)經(jīng)營中的環(huán)境保護(hù)責(zé)任。

三、環(huán)境成本管理創(chuàng)新的意義

面對經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的巨大環(huán)境破壞，企業(yè)或政府正在通過諸如環(huán)保投資（企業(yè)社會(huì)責(zé)任投資）等來遏制環(huán)境惡化的進(jìn)度，降低環(huán)境成本的規(guī)模。同時(shí)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，政府開始積極地引導(dǎo)企業(yè)在實(shí)踐層面上推行清潔生產(chǎn)技術(shù)，并在產(chǎn)品的消費(fèi)者中滲透綠色消費(fèi)的理念。當(dāng)前總體上企業(yè)對破壞生態(tài)環(huán)境的后果并不十分重視，因?yàn)榇蠖鄶?shù)企業(yè)還是將環(huán)境成本視為是在傳統(tǒng)成本之外發(fā)生的額外成本，是企業(yè)的一種額外負(fù)擔(dān)，企業(yè)本身沒有足夠的動(dòng)機(jī)確認(rèn)和核算環(huán)境成本，更沒有動(dòng)機(jī)在生態(tài)環(huán)境保護(hù)進(jìn)行投資。企業(yè)應(yīng)該是改善生態(tài)環(huán)境的重要力量，但是在現(xiàn)有的制度安排下，由于企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理行為看不到必要的收益，企業(yè)主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境成本管理的動(dòng)機(jī)就大為削弱了，因?yàn)槠髽I(yè)作為經(jīng)濟(jì)主體，其行為必然要符合成本收益原則。這種局面如果不加改觀，必然使得環(huán)境成本管理缺乏可持續(xù)進(jìn)行的源動(dòng)力，也無益于改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量。因此，必須使企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本管理獲得相應(yīng)的環(huán)境收益。

拓展企業(yè)環(huán)境成本范圍，從另外一個(gè)角度看，也是對傳統(tǒng)的企業(yè)環(huán)境收益的延伸，因?yàn)槠髽I(yè)環(huán)境成本確認(rèn)范圍的擴(kuò)張，通過實(shí)施環(huán)境成本管理，相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境質(zhì)量也會(huì)得到改善，這種收益是企業(yè)行為所引起的，在一定程度上也應(yīng)與企業(yè)主體相關(guān)。這也是對生態(tài)環(huán)境影響的外部性與持續(xù)性特征的把握和反映。所謂企業(yè)環(huán)境收益是指企業(yè)為實(shí)現(xiàn)“股東財(cái)富最大化”的經(jīng)營目標(biāo)和保護(hù)生態(tài)環(huán)境的社會(huì)目標(biāo)，通過實(shí)施必要的環(huán)境治理措施而在環(huán)境保護(hù)能力等方面取得的成績和效果。通過延伸環(huán)境成本范圍，環(huán)境收益也更為清晰，這有助于企業(yè)的利益相關(guān)者了解企業(yè)環(huán)境成本的支出情況，讓他們了解環(huán)境成本不僅僅只是增加企業(yè)的支出，如果運(yùn)用得好的話，還可以為企業(yè)帶來相應(yīng)的效益。這樣的改變可以提高利益相關(guān)者對企業(yè)開展環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的信心，也就是將環(huán)境成本、環(huán)境投資與環(huán)境收益統(tǒng)一起來。在可持續(xù)發(fā)展的理念日益深入人心的今天，立足生態(tài)環(huán)境變化，根據(jù)拓展的環(huán)境成本維度不斷實(shí)施企業(yè)成本管理創(chuàng)新，是企業(yè)獲取持續(xù)競爭優(yōu)勢的重要保證和來源。

（作者單位：華北電力大學(xué)）endprint