淺析資源流成本會計控制決策模式——以A制藥公司為例

文/任 和

現(xiàn)代企業(yè)所使用的成本會計方法相對較多，如作業(yè)成本法、完全成本法、環(huán)境成本法等。但實踐表明，這些成本會計方法都不能很好地解決資源及環(huán)境污染與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾，因此必須研制新型的成本會計核算方法。資源流成本會計核算方法因可有效地將資源利用率提高而得到了快速應(yīng)用推廣。資源流成本會計主要是通過追蹤核算企業(yè)經(jīng)營當(dāng)中各個環(huán)節(jié)的資源流轉(zhuǎn)情況，以幫助企業(yè)減少資源消耗，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本，從而讓企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)及環(huán)境雙重效益。

一、資源流成本會計核算的方法

企業(yè)的價值網(wǎng)絡(luò)當(dāng)中有業(yè)務(wù)、信息及管理三個層面，而在其創(chuàng)造價值的過程中涉及物質(zhì)流、資金流、人力流及信息流，只有三個層面四個過程協(xié)調(diào)發(fā)展才能為企業(yè)創(chuàng)造最大化的利益。財務(wù)管理是以會計信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，針對資金流進(jìn)行管理的過程，資金流貫穿于三個層面，因此財務(wù)管理對于資金流的管理也涉及了這三個層面。所以，要想做好財務(wù)管理，就需選擇適當(dāng)?shù)某杀緯嫼怂惴椒ā?/p>

根據(jù)資源流成本會計的核算原理，其核算方法主要遵循以下四點：一是在資源進(jìn)行流轉(zhuǎn)的過程中要對成本的計算單元進(jìn)行確定，也就是物量中心①。要以物量中心作為進(jìn)行核算的對象，從而核算并分配各項成本。二是在整個生產(chǎn)過程中，成本的核算主要包括兩部分，即正制品成本及負(fù)制品成本。其中，正制品成本是指企業(yè)所生產(chǎn)出來的合格品的成本或是向下一個工序流轉(zhuǎn)而產(chǎn)生的資源流成本及其所產(chǎn)生的間接費用；負(fù)制品成本是指該環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的廢棄物成本及其所要承擔(dān)的間接費用。三是核算采取全流程式方法。依照物質(zhì)流的分析方法，資源流成本會計主要實施全流程式的核算，即某一流程的所有成本是指上一流程所產(chǎn)出正制品及新投入本流程的成本之和，而該成本在本流程又被劃分為正制品成本、負(fù)制品成本，正制品成本又成為下一流程成本的一部分，如此反復(fù)直至整個工序完成。四是采取全成本分類法進(jìn)行核算。按照企業(yè)在生產(chǎn)過程中消耗的資源對于環(huán)境所產(chǎn)生的不同影響，可將資源流成本項目進(jìn)行劃分，主要包括以下幾類：材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本及廢棄物處置成本。在核算時，要在各個物量中心對各類成本進(jìn)行分類計算。

二、資源流成本會計控制決策模式

管理會計的最基本職能是對現(xiàn)在進(jìn)行描述以及對未來進(jìn)行控制。在利用資源流成本會計核算描述企業(yè)成本之后，企業(yè)下一步要做的就是根據(jù)其所描述的原因提出相應(yīng)的改善措施，以對企業(yè)未來的成本走向進(jìn)行控制。具體使用PDCA的循環(huán)模式，即計劃（Plan）、實施（Do）、檢查（Check）、處理（Action），將改善措施進(jìn)行優(yōu)化，從而減少企業(yè)生產(chǎn)消耗和控制成本，以實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)及環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。下面以A制藥公司為例，來說明利用資源流成本會計所產(chǎn)生的企業(yè)效益。

圖1 A公司原資源流轉(zhuǎn)流程圖

在利用資源流成本核算以前，根據(jù)A公司的生產(chǎn)流程可得到其資源流轉(zhuǎn)的流程圖，如圖1。

由圖1可以看到，A制藥公司的整個生產(chǎn)流程當(dāng)中在材料方面存在很大損失，材料損失的同時又對環(huán)境造成了嚴(yán)重的污染。對于A公司來說，不但沒有取得相應(yīng)的環(huán)境效益，而且也未取得良好的經(jīng)濟(jì)效益。經(jīng)研究，A公司決定使用資源流成本核算方法，將實物及成本作為核算對象，對兩方面的原材料、系統(tǒng)使用以及能源消耗等進(jìn)行細(xì)致的核算，并分析成本損耗過程。經(jīng)核算發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的主要成本損失處于合成過程，因?qū)Π氘a(chǎn)品進(jìn)行合成的過程當(dāng)中需要處理企業(yè)所排放的含有三氯甲烷的廢水。據(jù)統(tǒng)計，A公司每年用于處理工業(yè)廢水的平均成本達(dá)126百萬日元。針對這種情況，A公司決定實施資源流成本會計控制決策模式——PDCA循環(huán)控制模式。公司選擇了一個主要工廠作為試驗點，在工廠內(nèi)安裝了利用活性淤泥所制造的氯仿吸附系統(tǒng)。氯仿吸附系統(tǒng)可將企業(yè)在生產(chǎn)過程當(dāng)中排放在空氣及含在廢水當(dāng)中的三氯甲烷進(jìn)行吸收，從而大大降低了企業(yè)工業(yè)廢水的排放量，自然也就減少了處理廢水的成本。另外，利用氯仿吸附系統(tǒng)還可將回收的三氯甲烷應(yīng)用于散裝藥品的生產(chǎn)，這在很大程度上又降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。通過實施這一優(yōu)化措施，工廠的生產(chǎn)流程得到了很大改善，其基本生產(chǎn)流程的資源流轉(zhuǎn)情況如圖2。

從圖2中可看出，實施此優(yōu)化措施之后，企業(yè)三氯甲烷的排放量大大減少，從而使環(huán)境負(fù)荷減輕，同時還有效地改善了處理廢水的方法，由原來的處理廢水方式改為利用活性淤泥進(jìn)行吸附并用于生產(chǎn)散裝藥品，不但降低了處理廢水的成本，而且使企業(yè)生產(chǎn)過程當(dāng)中所需要的能源消耗量大大減少，從而使企業(yè)的生產(chǎn)成本降低，同時也減少了企業(yè)生產(chǎn)對于環(huán)境的影響?？傊珹公司采取資源流成本會計核算方法及PDCA循環(huán)控制模式不僅提高了經(jīng)濟(jì)效益，而且獲得了良好的環(huán)境效益（見表1、表2）。

圖2 A公司經(jīng)改善后的資源流轉(zhuǎn)流程圖

表1 A公司采取PDCA循環(huán)控制模式所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益

表2 A公司采取PDCA循環(huán)控制模式所產(chǎn)生的環(huán)境效益

通過表1可以看到，在采取相應(yīng)優(yōu)化措施以后，A公司一年之內(nèi)的總成本節(jié)約量達(dá)54.17百萬日元，而其所投入的資本為66.1百萬日元，從這方面看，企業(yè)可在一年之內(nèi)將其投資成本收回，而后每年的成本節(jié)約量都可超過50百萬日元，由此可以看到采取資源流成本會計核算法所取得的經(jīng)濟(jì)效益。通過表2可以看到，企業(yè)每年的能源成本節(jié)約量平均達(dá)33百萬日元，工業(yè)生產(chǎn)所排放的二氧化碳的量每年可減少2328噸，有著明顯的環(huán)境效果。這些都是A公司的工廠在使用資源流成本會計核算方法以及PDCA循環(huán)控制模式所產(chǎn)生的效果?？吹綉?yīng)用效果如此良好，A公司將此會計核算方法及控制模式應(yīng)用于整個公司，經(jīng)過幾年來的推廣應(yīng)用，不僅公司經(jīng)濟(jì)效益大大提高，而且也獲得了良好的環(huán)境效益。

三、結(jié)論及建議

通過上述A公司的實例可以看出，相比于標(biāo)準(zhǔn)成本會計，利用資源流成本會計核算方法，通過將所有未形成的產(chǎn)品的材料都當(dāng)作損失而計入負(fù)產(chǎn)品成本當(dāng)中，充分揭示了負(fù)產(chǎn)品成本的相關(guān)成本，對企業(yè)成本的構(gòu)成進(jìn)行了準(zhǔn)確描述，這就為A公司在進(jìn)行成本分析時提供了數(shù)據(jù)依據(jù)，在尋找成本損失原因時也能夠迅速、準(zhǔn)確，從而有助于公司制定有針對性的措施進(jìn)行生產(chǎn)技術(shù)、生產(chǎn)流程、生產(chǎn)工藝方面的改善。

資源流成本會計的控制決策模式主要是PD?CA循環(huán)控制模式，此循環(huán)控制模式貫穿于整個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程當(dāng)中，對各部門、各生產(chǎn)流程實施全方位的循環(huán)控制。這里需要注意的是，利用此控制模式不但需要調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)流程，而且還要研發(fā)相應(yīng)的生態(tài)技術(shù)，此外還要對實施各種優(yōu)化措施所需要的資源流成本進(jìn)行核算，這是一個長期且需要系統(tǒng)化的過程。因此，在實施資源流成本會計控制決策模式時首先要做好長期性的準(zhǔn)備，結(jié)合企業(yè)自身實際情況，穩(wěn)扎穩(wěn)打，每個環(huán)節(jié)的控制要落到實處，最后針對實施結(jié)果進(jìn)行分析，不斷優(yōu)化所采取的控制措施。

四、結(jié)語

在企業(yè)的價值網(wǎng)絡(luò)中有業(yè)務(wù)、信息及管理三個層面，在創(chuàng)造價值的過程中涉及了物質(zhì)流、資金流、人力流及信息流，只有三個層面、四個過程的協(xié)調(diào)發(fā)展才能為企業(yè)創(chuàng)造最大化的效益。財務(wù)管理是以會計信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，針對資金流進(jìn)行管理的過程，資金流貫穿于三個層面，因此財務(wù)管理對于資金流的管理也涉及了這三個層面。所以，要做好財務(wù)管理，就需選擇適當(dāng)?shù)某杀緯嫼怂惴椒ā?/p>

資源流成本會計是一種基于環(huán)境管理會計而提出的新型成本核算方法，資源流成本會計所實施的控制決策模式主要是PDCA循環(huán)控制模式，不但可改善企業(yè)的生產(chǎn)流程及生產(chǎn)工藝，降低企業(yè)生產(chǎn)成本，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，還可協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益，使企業(yè)在獲得經(jīng)濟(jì)效益的同時又兼顧了對環(huán)境的保護(hù)以及對社會責(zé)任的承擔(dān)，幫助企業(yè)解決了經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會之間的矛盾，實現(xiàn)節(jié)能減排的目標(biāo)，有效促進(jìn)我國低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

注釋

①物量中心是以物質(zhì)資源的開采、材料加工、零部件制造等產(chǎn)品生產(chǎn)具體流程的責(zé)任主體為基礎(chǔ)建立的。追蹤計算資源投入、最終產(chǎn)出以及過程中產(chǎn)生的廢棄物，量化資源流動的物質(zhì)流核算中心。

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