房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項目與轉(zhuǎn)讓股權(quán)在納稅方面有什么區(qū)別

房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項目與轉(zhuǎn)讓股權(quán)在納稅方面有什么區(qū)別

問：我公司是由三個自然人出資設(shè)立的有限責(zé)任公司。實收資本3000萬元，公司成立之后，通過招拍掛取得一宗土地使用權(quán)，面積100000平方米，支付出讓金3000萬元，隨后借款進行了房地產(chǎn)開發(fā)，投入開發(fā)費用2000萬元，發(fā)生期間費用100萬元?，F(xiàn)在，因為金融危機的影響，籌資困難，再無力開發(fā)，準備以10000萬元將這個在建項目轉(zhuǎn)讓給德隆房地產(chǎn)公司。請問，如何轉(zhuǎn)讓可以使廣源房地產(chǎn)開發(fā)公司稅費較低？

廣源房地產(chǎn)公司 龐玉媛

答：一、轉(zhuǎn)讓在建項目應(yīng)繳稅費的計算

廣源房地產(chǎn)公司將在建項目轉(zhuǎn)讓給德隆公司，應(yīng)繳稅費計算如下：

1．應(yīng)繳營業(yè)稅及附加（含地方教育費附加）＝10000×5．6%＝560（萬元）

2．應(yīng)繳土地增值稅：

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號，以下簡稱《土地增值稅暫行條例》）第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。

扣除項目金額＝（3 000＋2000）×130%＋10000×5．5%＝6500＋550＝7050（萬元）

增值額＝10000-7050＝2950（萬元）

增值率＝2950÷7050＝41．84%

適用稅率30%，速算扣除率為0；

應(yīng)繳土地增值稅＝2950×30% -0＝885（萬元）

3．應(yīng)繳印花稅＝10000×0．5‰＝5（萬元）

4．應(yīng)繳企業(yè)所得稅：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

應(yīng)納稅所得額＝1 0 000-5000-100-550-885-5＝3460（萬元）

應(yīng)納所得稅＝3460×25%＝ 865（萬元）

5．假設(shè)項目轉(zhuǎn)讓之后，股東們將凈利潤全部分配，應(yīng)代扣代繳個人所得稅額＝（3460-865）×20%＝519（萬元）

6．應(yīng)納稅總額＝5 6 0＋885＋5＋865＋519＝2834（萬元），稅負率為28．34%，顯然稅負較重。

二、將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目轉(zhuǎn)換為轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)繳稅費的計算

根據(jù)資產(chǎn)負債表反映，廣源公司資產(chǎn)總額5500萬元，負債額2500萬元，凈資產(chǎn)3000萬元，與實收資本相同。廣元公司準備把股權(quán)轉(zhuǎn)讓給德隆公司，轉(zhuǎn)讓價格7500萬元，廣元公司負債由新股東接受后的公司承擔(dān)。應(yīng)繳稅費計算如下：

1．營業(yè)稅。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定：“（一）以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。（二）對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅?！币虼耍蓹?quán)轉(zhuǎn)讓不繳納營業(yè)稅及附加。

2．土地增值稅。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓只是股東的變化，原企業(yè)仍然存續(xù)，沒有發(fā)生《土地增值稅暫行條例》所規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的”行為，不征收土地增值稅。

3．印花稅＝7500×0．5‰＝3．75（萬元）

4．個人所得稅。

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》（中華人民共和國主席令第48號）第八條的規(guī)定，個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。

企業(yè)應(yīng)扣繳三位股東的個人所得稅＝（7500-3000）×20%＝900（萬元）

5．應(yīng)納稅總額＝3．7 5＋900＝903．75（萬元）

轉(zhuǎn)讓股權(quán)比轉(zhuǎn)讓項目節(jié)省稅費＝2834-903．75＝1930．25（萬元）

將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目轉(zhuǎn)換為轉(zhuǎn)讓股權(quán)，國家沒有少收稅，企業(yè)也沒有少繳稅，其本質(zhì)是股東之間的稅負轉(zhuǎn)移，稅負轉(zhuǎn)移情況見表1。

表1： 轉(zhuǎn)讓在建項目與轉(zhuǎn)讓股權(quán)納稅比較表 單位：萬元

對表1的分析：

1．關(guān)于營業(yè)稅。如果按照10000萬元轉(zhuǎn)讓在建項目，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅500萬元，受讓企業(yè)再投資建設(shè)，建成后對外銷售房產(chǎn)，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）的規(guī)定，可以差額繳納營業(yè)稅，即售價減去10000萬元。將銷售在建項目轉(zhuǎn)換成轉(zhuǎn)讓股權(quán)之后，不征收營業(yè)稅，新股東受讓廣源公司后，再投資進行建設(shè)，建成后對外轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按營業(yè)額全額繳納營業(yè)稅。這樣看來，變轉(zhuǎn)讓在建項目為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的本質(zhì)是原股東把營業(yè)稅及附加的稅費負擔(dān)轉(zhuǎn)移給了新股東。

2．關(guān)于土地增值稅。如果按照10000萬元轉(zhuǎn)讓在建項目，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅885萬元，完成了計稅基礎(chǔ)。受讓方取得在建項目在10000萬元的基礎(chǔ)上再投資建設(shè)，在銷售房產(chǎn)達到土地增值稅清算條件進行土地增值稅清算時，可以按全部成本（10000萬元加上新發(fā)生的成本）作為土地增值稅計算的基礎(chǔ)。將銷售在建項目轉(zhuǎn)換成轉(zhuǎn)讓股權(quán)之后，不征收土地增值稅，沒有完成土地增值稅的計稅基礎(chǔ)，新股東受讓企業(yè)之后，在原成本5000萬元基礎(chǔ)上投資建設(shè)，將來在土地增值稅清算時，只能按照5000萬元加上新發(fā)生的成本作為計算土地增值稅的基礎(chǔ)。這樣看來，變轉(zhuǎn)讓在建項目為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的本質(zhì)是原股東把土地增值稅的稅負轉(zhuǎn)移給了新股東。

3．關(guān)于企業(yè)所得稅。如果按照10000萬元轉(zhuǎn)讓在建項目，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅865萬元，完成了計稅基礎(chǔ)。受讓方取得該項目，在10000萬元的基礎(chǔ)上再投資建設(shè)，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，可以按10000萬元加上新發(fā)生的成本作為計算企業(yè)所得稅的扣除基礎(chǔ)。將銷售在建項目轉(zhuǎn)換成轉(zhuǎn)讓股權(quán)之后，不征收企業(yè)所得稅，沒有完成企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)，新股東在計算企業(yè)所得稅時，只能按照5000萬元加上新發(fā)生的成本做稅前扣除基數(shù)。這樣看來，變轉(zhuǎn)讓在建項目為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的本質(zhì)是原股東把企業(yè)所得稅的稅負轉(zhuǎn)移給了新股東。

4．關(guān)于印花稅。

轉(zhuǎn)讓在建工程按轉(zhuǎn)讓收入總額計算印花稅，將轉(zhuǎn)讓在建項目轉(zhuǎn)換成轉(zhuǎn)讓股權(quán)，只賣股權(quán)，負債由受讓方承擔(dān)，計稅基數(shù)變小，少繳印花稅。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于土地增值稅的征收范圍

有人引用《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕687號），認為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的主要資產(chǎn)形式為土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物的應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。

國稅函〔2000〕687號文規(guī)定：鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

首先，該文件沒有充分的稅收法規(guī)為支撐?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅?！薄锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定的征稅范圍是“有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其

附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額”，沒有對有償轉(zhuǎn)讓股權(quán)列為征稅范圍。該暫行條例系國務(wù)院頒布，為行政法規(guī)，而國稅函〔2000〕687號文充其量只是部門的規(guī)范性文件，其法律位階遠在《土地增值稅暫行條例》之下，因此，其擴大暫行條例納稅義務(wù)主體范圍的規(guī)定顯然屬于超越上位法，不具備合法性。

其次，該文件的法律效力不會被法院認可?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于印發(fā)〈關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀要〉的通知》（法〔2004〕96號）第一條規(guī)定：“人民法院經(jīng)審查認為被訴具體行政行為依據(jù)的具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件合法、有效并合理、適當(dāng)?shù)?，在認定被訴具體行政行為合法性時應(yīng)承認其效力；人民法院可以在裁判理由中對具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件是否合法、有效、合理或適當(dāng)進行評述。”何謂“合法有效”，該通知第二條解釋：如“下位法以參照、準用等方式擴大或者限縮上位法規(guī)定的義務(wù)或者義務(wù)主體的范圍、性質(zhì)或者條件”則不具有合法性。

再次，深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅，全國僅此一個案例，類似案例各地稅務(wù)機關(guān)也沒有參照。因為，大家心里明白，該文件的合法性存在質(zhì)疑，下級稅務(wù)機關(guān)又不好多說，只好各自按自己的理解辦理。

徐曼平