房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何進行土地增值稅的預(yù)繳與清算

肖賀然

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何進行土地增值稅的預(yù)繳與清算

肖賀然

土地增值稅的預(yù)征與清算是相輔相成的，沒有預(yù)征就沒有清算，沒有清算就不會產(chǎn)生預(yù)征。按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號，以下簡稱《土地增值稅暫行條例實施細則》）第十六條的規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。但目前普遍反映房地產(chǎn)土地增值稅計算麻煩，準確率不高。那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)如何進行土地增值稅的預(yù)繳與清算呢？下面筆者將分別介紹預(yù)征與清算的方法，供廣大讀者參考。

一、預(yù)征的方法

預(yù)征是按預(yù)售收入乘以預(yù)征率計算，預(yù)征率由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當?shù)厍闆r核定。

假定A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計劃開發(fā)住宅樓5棟，2015年年底竣工交付使用，預(yù)計收入總額50000萬元，2014年一季度取得預(yù)售收入10000萬元，當?shù)睾硕ǖ耐恋卦鲋刀愵A(yù)征率為2%，則應(yīng)預(yù)繳的土地增值稅為10000×2%＝200（萬元）。

二、匯算清繳的方法

土地增值稅的匯算清繳主要包括清算時間的確定、收入的確認、扣除額的確定、未出售產(chǎn)品相關(guān)事項的確定以及應(yīng)納稅額的計算等幾方面。

（一）清算時間的確定。

土地增值稅的清算時間根據(jù)以下情況確定：

1．具備下列情形之一的，納稅人應(yīng)自滿足清算條件之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。

（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的。

（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的。

（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

2．符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)將要求納稅人進行土地增值稅清算，納稅人應(yīng)自接到清算通知之日起90天內(nèi)辦理清算手續(xù)。

（1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的。

（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。

（3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。

（4）省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。

（二）收入的確認。

房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的全部價款及其有關(guān)的經(jīng)濟收益，包括貨幣收入、實物收入以及其他收入。在確認時應(yīng)注意五點：

1．已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。

2．對在銷售時按縣級以上人民政府規(guī)定代收的各項費用計入房價向購買方一并收取的，應(yīng)將代收費用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入。代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產(chǎn)價格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。

3．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定。

（2）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

4．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。

5．如果取得的是實物收入應(yīng)按收入時的市場價格折算成貨幣收入；如果取得的是無形資產(chǎn)收入應(yīng)按專門評估機構(gòu)確認成貨幣收入；如果取得的是外國貨幣應(yīng)按照取得收入的當天或當月1日國家公布的市場匯率折算成人民幣收入。也就是說，計算土地增值稅所使用的收入指標，需要將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的各種形式的收入按上述方法換算成人民幣現(xiàn)金形式的收入。

（三）扣除項目金額的確定。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅扣除項目的確定包括五項內(nèi)容：

1．取得土地使用權(quán)所支付的金額。

（1）為取得土地使用權(quán)支付的地價款。其中：對政府出讓的土地為支付的土地出讓金；對以行政劃撥方式取得的土地為按規(guī)定補交的土地出讓金；對以轉(zhuǎn)讓方式取得的土地為向原土地使用權(quán)人實際支付的地價款。

（2）在取得土地使用權(quán)時按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用，如登記、過戶手續(xù)費和契稅等等。

2．開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本）。也就是開發(fā)房地產(chǎn)項目實際發(fā)生的成本，有六個部分：

（1）土地征用及拆遷補償費。包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?，安置動遷用房支出等。與所得稅不同的是還包括土地閑置費。

（2）前期工程費。包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

（3）建筑安裝工程費。其中以出包方式開發(fā)的為支付給承包單位的建筑安裝工程費；以自營方式開發(fā)的為自建工程發(fā)生的建筑安裝工程費。

（4）基礎(chǔ)設(shè)施費。包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。

（5）公共配套設(shè)施費。指不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。

（6）開發(fā)間接費用。指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。相當于工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的制造費用。

3．開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用）。指與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。相當于一般企業(yè)的期間費用或者營業(yè)費用。

對開發(fā)費用的扣除，不是按實際發(fā)生額，而是按標準扣除，標準的選擇取決于財務(wù)費用中的利息支出。主要分兩種情況：

（1）對能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構(gòu)的貸款證明的?？鄢痤~為利息支出加上按上述取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和不超過5%的比例（具體由當?shù)卣_定）計算扣除。

（2）對不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，或不能提供金額金融機構(gòu)貸款證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按地價款和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和不超過的10%（具體由當?shù)卣_定）計算扣除。

不過，在具體確定時還應(yīng)注意五點：

①利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除。

②超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

③全部使用自有資金，沒有利息支出的，按上述②的方法計算扣除。

④房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用不能同時用上述兩種方法計算扣除，只能選其中的一種方法。

⑤土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。

4．與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。包括在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅、教育費附加，即“三稅一費”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅因已納入管理費用，因此，在此只能扣除營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加，即扣除“兩稅一費”。

5．財政部規(guī)定的其他扣除項目。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人在計算土地增值稅時，除扣除上述四個項目的扣除金額外，可以按取得土地使用權(quán)支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本之和再加計20%的扣除金額，其他納稅人則不允許。也就是說，加計20%扣除政策只適用于專門從事房地產(chǎn)開發(fā)、并已進行實質(zhì)性開發(fā)的納稅人，對雖專門從事房地產(chǎn)開發(fā)但未進行實質(zhì)性開發(fā)（未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓）的納稅人只能扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、繳納的有關(guān)費用，以及轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金；對非專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，只能扣除上述前四個項目的金額。

不過，在扣除項目金額的確定上還應(yīng)注意以下幾點：

（1）對在銷售時按縣級以上人民政府規(guī)定代收的各項費用計入房價向購買方一并收取的，在將代收費用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅后，實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數(shù)；代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產(chǎn)價格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，對實際支付的代收費用也不得在計算增值額時扣除。

（2）按我國土地增值稅管理的相關(guān)規(guī)定，房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計算土地增值稅時具有下列情況之一的，需要對扣除成本進行評估：

①出售舊房及建筑物的；

②隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的；

③提供扣除項目金額不實的；

④轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的。其計算公式為：

扣除成本＝重置成本價×成新度折扣率。

重置成本價＝交易實例房地產(chǎn)價格×實物狀況因素修正×權(quán)益因素修正×區(qū)域因素修正×其他因素修正。

也就是說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓新建房地產(chǎn)如果存在上述②、③、④三種情況之一的，需要對成本項目金額進行評估扣除。

（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金。質(zhì)量保證金開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

（4）逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。

5．契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

6．拆遷安置費的扣除，按以下規(guī)定處理：

（1）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的該項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款的規(guī)定，確認收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；或由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定），同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。

（2）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)〔2006〕187號文第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

（3）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。

7．扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

8．與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通信等公共設(shè)施，按以下原則處理：

（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除。

（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除。

（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。

9．銷售已裝修的房屋的裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

10．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

（四）未出售產(chǎn)品相關(guān)事項的確定。

在土地增值稅清算時對開發(fā)產(chǎn)品未全部出售，但已達到清算條件，被主管稅務(wù)機關(guān)確定需要清算的，對剩余未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，其待實現(xiàn)的收入不計入清算的收入總額，已實現(xiàn)的成本費用也應(yīng)從總成本費用中剔除，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，收入按上述規(guī)定確認，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。稅率和速算扣除系數(shù)適用清算時確定的稅率和速算扣除系數(shù)。

（五）應(yīng)納稅額的計算。

通過以上對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入及扣除項目金額的確定后，按照土地增值稅的計算步驟，可以計算增值額了，土地增值稅的增值額＝轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入-扣除項目金額。計算出增值額，確定出增值額占扣除項目金額的比例（增值額÷扣除項目金額×100%），再找出適用稅率，也就可以計算應(yīng)繳納的土地增值稅稅額了，即土地增值稅＝增值額×稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)。

例如：假設(shè)上述A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2015年12月份開發(fā)的5棟住宅樓已全部竣工并驗收，總建筑面積100000平方米，出售率達到90%，已實現(xiàn)收入總額為45000萬元，預(yù)繳土地增值稅800萬元。開發(fā)相關(guān)支出為：支付地價款及各種費用7000萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本1250 0萬元；財務(wù)費用中的利息支出為3750萬元（已正確按轉(zhuǎn)讓項目計算分攤并已提供金融機構(gòu)證明），轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅費共計為2900萬元；當?shù)卣?guī)定的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除比例為5%。收到主管稅務(wù)機關(guān)的清算通知，要求在90日內(nèi)完成清算，其在清算時應(yīng)補繳土地增值稅的計算方法如下：

（1）實際收入總額為450 00萬元。單位售價＝45000÷（100000×90%）＝0．5（萬元/平方米）

（2）已預(yù)繳土地增值稅為800萬元。

（3）取得土地使用權(quán)支付的地價及相關(guān)費用為7000萬元。

（4）房地產(chǎn)開發(fā)成本為12500萬元。

（5）房地產(chǎn)開發(fā)費用＝3750＋（7000＋12500）×5%＝4725（萬元）。

（6）允許扣除的稅費為2900萬元。

（7）加計扣除額＝（7000＋12500）×20%＝3900（萬元）。

（8）允許扣除的項目金額合計＝（7000＋12500＋4725＋2900＋3900）×90%＝27922．50（萬元）。

單位扣除項目金額＝27922．50 ÷（100000×90%）＝0．31025（萬元/平方米）。

（9）增值額＝45000-27922．50＝17077．50（萬元）。

（10）增值率＝17077．50÷ 27922．50×100%＝61．16%。

（11）按照《土地增值稅暫行條例實施細則》第十條的規(guī)定，61．16%的增值率大于50%小于100%，適用稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%。

（12）匯算清繳應(yīng)補繳的土地增值稅＝17077．50×40%-27922．50 ×5%-800＝4634．875（萬元）。

假設(shè)清算結(jié)束后銷售剩余未出售的住宅10套，面積1000平方米，則應(yīng)繳納的土地增值稅＝1000×〔（0．5-0．31025）×40% -0．31025×5%〕＝60．3875（萬元）。

但還需要注意的是：土地增值稅是以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算的。成片受讓土地使用權(quán)分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓的，對允許扣除項目的金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤。若按此辦法難以準確計算或明顯不合理，也可按建筑面積或稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤。即：扣除項目金額＝扣除項目總金額×（轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的總面積或建筑面積÷受讓土地使用權(quán)的總面積）。

總之，土地增值稅的匯算清繳如果能夠從以上幾個方面做到準確確認和計算，其應(yīng)納稅款的匯算結(jié)果也就準確無誤了。