內(nèi)部控制有效性研究綜述

劉 洋 謝海娟 何和陽(yáng) 劉曉臻

內(nèi)部控制有效性研究綜述

劉 洋 謝海娟 何和陽(yáng) 劉曉臻

內(nèi)部控制一直是學(xué)術(shù)界研究的重點(diǎn)，隨著理論的發(fā)展和完善,內(nèi)部控制制度也越來(lái)越高效,盡管?chē)?guó)內(nèi)外學(xué)者從不同角度對(duì)內(nèi)部控制有效性做了大量的研究，追求有效的內(nèi)部控制，但對(duì)于內(nèi)部控制有效性至今沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的定義。本文對(duì)近年來(lái)國(guó)內(nèi)外有關(guān)內(nèi)部控制有效性的文獻(xiàn)進(jìn)行了總結(jié)和綜述，歸納了內(nèi)部控制有效性的概念界定、影響內(nèi)部控制有效性的相關(guān)因素、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的方法手段。最后，在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上，提出對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制研究的建議和啟示。

內(nèi)部控制；文獻(xiàn)綜述；有效性

1992年美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制—整合框架》首次以文字的方式將內(nèi)部控制的有效性的重要作用體現(xiàn)在了內(nèi)部控制的定義當(dāng)中。我國(guó)五部委在2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范首次建立了我國(guó)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)框架，填補(bǔ)了我國(guó)在該領(lǐng)域的空白，于2011年強(qiáng)制對(duì)216家試點(diǎn)公司和68家上市公司實(shí)施，引起了社會(huì)各界對(duì)內(nèi)部控制有效性的廣泛關(guān)注。國(guó)外學(xué)者早在20年前就已經(jīng)著手對(duì)內(nèi)部控制的研究，并取得了很多成果，而我國(guó)內(nèi)部控制體系還處于建設(shè)階段，對(duì)于內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)與理論研究尚處于初步階段，因此借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)結(jié)合我國(guó)國(guó)情進(jìn)行研究具有重大的意義，近年來(lái)研究的熱點(diǎn)主要集中在三個(gè)方面：一是內(nèi)部控制有效性概念的理論研究；二是關(guān)于內(nèi)部控制有效性的影響因素的研究；三是針對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)方法的研究。

一、內(nèi)部控制有效性的概念

任何理論的發(fā)展都是以概念的界定為基礎(chǔ)的，COSO報(bào)告將內(nèi)部控制有效定義為企業(yè)管理經(jīng)營(yíng)過(guò)程中由全體員工參與的動(dòng)態(tài)自我評(píng)估系統(tǒng)，內(nèi)部控制的有效性則體現(xiàn)在如果內(nèi)部控制能夠合理保障企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn);財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及管理信息真實(shí)可靠；企業(yè)活動(dòng)遵循法律法規(guī)，則內(nèi)部控制就被認(rèn)為是有效的。加拿大的控制基準(zhǔn)委員會(huì)（COCO）的定義更為簡(jiǎn)單，如果內(nèi)部控制能夠?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)提供合理保證，那么這個(gè)內(nèi)部控制就是有效的，以這一定義來(lái)看，有效的內(nèi)部控制就是能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)提供合理保證的內(nèi)部控制，這與我國(guó)五部委最新發(fā)布的《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》所給的定義十分相似，“內(nèi)部控制有效性就是指企業(yè)建立的內(nèi)部控制體系在實(shí)施過(guò)程中能夠?yàn)槠髽I(yè)控制目標(biāo)提供合理保障。畢馬威（KPMG）1999年在其《內(nèi)部控制-實(shí)務(wù)指南》中指出：內(nèi)部控制有效性包含了內(nèi)控設(shè)計(jì)的有效性和內(nèi)控執(zhí)行的有效性?xún)蓚€(gè)方面，企業(yè)需要一個(gè)持續(xù)的監(jiān)督過(guò)程來(lái)保證其內(nèi)部控制有效性，也就是說(shuō)只有上述的兩個(gè)方面同時(shí)有效時(shí)內(nèi)部控制才是有效的，反之則其有效性大大下降乃至喪失。McMullen et al(1996)提出內(nèi)部控制的有效性決定了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。 Tommie Singleton（2002）認(rèn)同了上述結(jié)論，他的研究指出企業(yè)必須建立有效的內(nèi)部控制環(huán)境，同時(shí)，為了保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)，必須要有一套完善的監(jiān)督和報(bào)告機(jī)制。先前研究已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，有效的內(nèi)部控制能夠提高企業(yè)審計(jì)質(zhì)量和降低審計(jì)費(fèi)用 (Doyle et al.,2007;Hogan and Wilkins.,2008等)、提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性(Li.,2011等)、降低盈余管理水平(Carter et al.,2009等)、減少企業(yè)融資成本(Kim et al.,2011等)、減少管理者的冒險(xiǎn)行為和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)(Bargeronet al.,2010)、提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和價(jià)值（汪.,2012；周守華.,2013）等。

陳漢文 (2008)認(rèn)為內(nèi)部控制從來(lái)都不是獨(dú)立存在的，它服務(wù)于企業(yè)目標(biāo)，派生于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中，有效的內(nèi)部控制和內(nèi)部控制的有效性是兩個(gè)緊密相關(guān)卻又不相同的概念，有效的內(nèi)部控制被定義為企業(yè)目標(biāo)提供合理保障的內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制的有效性被他定義為內(nèi)部控制為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所提供的相關(guān)保障的程度或水平，并且將內(nèi)部控制有效性的程度量化為一個(gè)0-100%的范圍，內(nèi)部控制體系中每一個(gè)要素都相互影響，從而對(duì)內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生影響。

王海林（2009）指出，目前對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)大多集中在對(duì)內(nèi)控實(shí)施結(jié)果的評(píng)價(jià)存在著不足，他認(rèn)為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性應(yīng)該包括對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施結(jié)果和實(shí)施過(guò)程的評(píng)價(jià)。

張穎（2010）根據(jù)COSO委員會(huì)發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》結(jié)合我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況，通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)內(nèi)控有效性源于內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，其對(duì)內(nèi)部控制有效性的定義為：內(nèi)部控制對(duì)合規(guī)目標(biāo)，戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)實(shí)現(xiàn)所提供的保障程度。與劉?。?013）所提出的觀點(diǎn)相似，他歸納出內(nèi)部控制的目標(biāo)有五點(diǎn)：提高經(jīng)營(yíng)效率效果、保證經(jīng)營(yíng)合法合規(guī)性、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略、保證資產(chǎn)安全、保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、內(nèi)部控制的有效性源于內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)所提供的保障程度。也就是說(shuō)為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)提供保障的程度越高，內(nèi)控就越有效，反之，則無(wú)效。劉迎（2013）所理解的內(nèi)控有效性分為兩個(gè)方面：一是公司的政策和措施是否與國(guó)家法律法規(guī)沖突。二是能否滿足內(nèi)部控制過(guò)程設(shè)計(jì)的合理性和完整性以及可操作性,并能發(fā)揮作用實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo),以達(dá)到提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率和效益,為公司提供可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。內(nèi)部控制有效性必須要把握住內(nèi)部控制五大因素合理的設(shè)置和管理,才能真正的保證企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

通過(guò)對(duì)上述觀點(diǎn)的理解，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，內(nèi)部控制應(yīng)該同時(shí)包括:控制過(guò)程和結(jié)果的有效性，因此;本文將內(nèi)部控制有效性定義為：在合理設(shè)計(jì)內(nèi)控制度的前提下，以持續(xù)監(jiān)督為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制對(duì)完成內(nèi)部控制計(jì)劃和實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所提供的保障水平或程度。內(nèi)部控制的有效性包括三層含義：①法律法規(guī)的遵循性；②內(nèi)控制度與內(nèi)控目標(biāo)的一致性；③內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的效率。

二、影響內(nèi)部控制有效性的相關(guān)因素

通過(guò)對(duì)先前研究文獻(xiàn)的梳理我們把內(nèi)部控制有效性的影響因素主要分為以下三大部分：

1.與報(bào)告有關(guān)的因素

薩班斯法案要求，公司年度或季度報(bào)告中要對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)和報(bào)告，這也說(shuō)明內(nèi)部控制報(bào)告的重要性。Thompson(1992),Noordin(1997),MichaelG.Alles (2003)從內(nèi)部控制五要素出發(fā)分別提出對(duì)內(nèi)控有效性的評(píng)價(jià)是為了企業(yè)的利益而防范錯(cuò)弊,在保證組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)控制、監(jiān)督和資源配置。他們認(rèn)為有效的內(nèi)部控制應(yīng)該在保證組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上更加關(guān)注對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制、對(duì)過(guò)程的監(jiān)督和對(duì)資源的配置,對(duì)于內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)不僅僅要注重業(yè)績(jī)、戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)、動(dòng)機(jī)以及激勵(lì)的效果,還應(yīng)該包括互動(dòng)、邊界明晰以及信任。Hermanson（2000）認(rèn)為內(nèi)部控制有效性與內(nèi)部控制信息的披露有密切關(guān)系,他發(fā)現(xiàn)越是自愿披露內(nèi)部控制報(bào)告的公司，其內(nèi)部控制有效性越好，正是這種聯(lián)系使公司的內(nèi)部控制在一定程度上得以改進(jìn)。Collins、Kinney（2005）認(rèn)為，相較于一般公司而言，披露內(nèi)部控制存在缺陷的公司，在資金管理、存貨儲(chǔ)存等方面操作上更加復(fù)雜。由于內(nèi)部控制的披露能加強(qiáng)報(bào)告使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)質(zhì)量的信任度，所以自愿披露內(nèi)部控制報(bào)告能使本公司的內(nèi)部控制質(zhì)量在同行業(yè)中更能贏得使用者青睞。趙建鳳（2013）指出內(nèi)部控制有效性披露后會(huì)產(chǎn)生一些負(fù)面影響，如資本成本、股價(jià)等，造成一些公司不愿披露內(nèi)部控制缺陷，但由于存在潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，管理層又不得不披露內(nèi)部控制缺陷，這使得在法律法規(guī)不夠健全，資本市場(chǎng)不夠完善的國(guó)家。內(nèi)部控制披露的真實(shí)性存在質(zhì)疑。因此評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性時(shí)不能僅僅只看公司的內(nèi)部控制自我評(píng)述報(bào)告，還應(yīng)通過(guò)更多客觀的信息來(lái)綜合評(píng)價(jià)。

2.與股權(quán)結(jié)構(gòu)相關(guān)的因素

股權(quán)結(jié)構(gòu)決定了所有與股份制企業(yè)有關(guān)的契約關(guān)系，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)會(huì)造成公司不同的權(quán)利分配格局，因此，股權(quán)集中制、實(shí)際控制人性質(zhì)、審計(jì)委員會(huì)性質(zhì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)等相關(guān)因素都會(huì)影響內(nèi)部控制的有效性。Hoitash(2009)通過(guò)研究董事會(huì)特征和審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部控制有效性的關(guān)系，他發(fā)現(xiàn)董事會(huì)總體水平質(zhì)量與內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)關(guān)系。Krishnan(2005)發(fā)現(xiàn)審計(jì)員的財(cái)務(wù)知識(shí)水平和審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性與內(nèi)部控制的有效性呈正相關(guān)，減少內(nèi)部控制問(wèn)題的發(fā)生。張先治(2010)通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)公司股權(quán)集中度和國(guó)有控股程度與內(nèi)部控制有效性呈負(fù)相關(guān)。程曉陵（2008）通過(guò)研究我國(guó)一千多家上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響發(fā)現(xiàn)股東年終大會(huì)出席率、監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)規(guī)模、董事長(zhǎng)是否兼任總經(jīng)理、公司控股是否國(guó)有、設(shè)立審計(jì)委員會(huì)、管理層的德價(jià)值觀念和誠(chéng)信、管理者的風(fēng)險(xiǎn)偏好、管理層對(duì)員工勝任工作能力的關(guān)注度對(duì)內(nèi)部控制有效性有顯著的影響，同時(shí)發(fā)現(xiàn)第一大股東的控制力和監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)會(huì)議頻率對(duì)內(nèi)部控制有效性沒(méi)有顯著的影響。張穎（2010）通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)證研究分析我國(guó)上市公司內(nèi)部控制有效性的影響因素發(fā)現(xiàn)：企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模、發(fā)展階段、管理的集權(quán)化程度、財(cái)務(wù)狀況、企業(yè)文化、道德價(jià)值觀、管理層誠(chéng)信是影響內(nèi)部控制有效性的重要因素。劉亞麗（2011）通過(guò)對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露情況進(jìn)行研究后，發(fā)現(xiàn)在控制了盈利能力、成長(zhǎng)性和經(jīng)營(yíng)復(fù)雜性等特征后發(fā)現(xiàn)，之前未成立審計(jì)委員會(huì)和董事長(zhǎng)總經(jīng)理同一個(gè)任職的公司內(nèi)部控制的有效性較差。郝詩(shī)萱（2013）認(rèn)為“人”是保障內(nèi)部控制有效運(yùn)行的基礎(chǔ)，而領(lǐng)導(dǎo)者作為公司的特殊人群，其權(quán)力對(duì)內(nèi)部控制有效性存在影響，通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，除強(qiáng)制權(quán)與內(nèi)部控制有效性呈不顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系外，崇拜權(quán)、專(zhuān)家權(quán)、合法權(quán)和獎(jiǎng)賞權(quán)與內(nèi)部控制有效性均呈正相關(guān)。吳益兵（2009）指出股權(quán)集中度、股東性質(zhì)以及機(jī)構(gòu)投資者的持股率等指標(biāo)都會(huì)影響公司內(nèi)部控制有效性。股權(quán)過(guò)于集中會(huì)影響內(nèi)控的質(zhì)量，降低了內(nèi)部控制的有效性。

3.與公司自身?xiàng)l件相關(guān)的因素

對(duì)于公司自身?xiàng)l件是否會(huì)對(duì)內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生影響，國(guó)內(nèi)外都做過(guò)相關(guān)研究，但是卻沒(méi)有達(dá)成一致的結(jié)論。Kinney（1989）認(rèn)為公司規(guī)模的大小會(huì)影響公司內(nèi)部控制的強(qiáng)弱，朱榮恩（2004）等通過(guò)對(duì)一百多家企業(yè)的問(wèn)卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)：規(guī)模較大的企業(yè)的內(nèi)部控制效果明顯優(yōu)于小規(guī)模的企業(yè)。張穎（2010）認(rèn)為公司規(guī)模與內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)。吳益兵（2009）指出公司的成長(zhǎng)性、盈利能力、規(guī)模、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜程度是內(nèi)部控制有效性的影響因素。深圳市迪博公司的研究報(bào)告提到：總體來(lái)說(shuō)，上市時(shí)間與公司的內(nèi)部控制水平負(fù)相關(guān)，即上市時(shí)間越長(zhǎng)其內(nèi)控水平越差。這與Doyle(2007)的結(jié)論相反，Doyle認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量與上市時(shí)間正相關(guān)，因?yàn)樯鲜袝r(shí)間越長(zhǎng)的公司就越能認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制中存在的缺陷并且進(jìn)行修正。公司的財(cái)務(wù)狀況也與內(nèi)部控制的有效性有關(guān)，Doyle（2006）和Franklin（2007）都認(rèn)為公司的財(cái)務(wù)狀況與公司的內(nèi)控有效性成正比，因?yàn)槿绻粋€(gè)公司內(nèi)部控制存在漏洞，其盈利能力都不會(huì)很高。

三、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的方法

國(guó)內(nèi)外對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有一個(gè)共同的觀點(diǎn)：企業(yè)必須對(duì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和實(shí)施的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。外部評(píng)價(jià)必須包括對(duì)管理層內(nèi)部控制報(bào)告及其責(zé)任的評(píng)價(jià)。企業(yè)建立了內(nèi)部控制制度并不意味著內(nèi)控制度在企業(yè)的實(shí)際工作中能夠有效地貫徹執(zhí)行，美國(guó)證劵交易委員會(huì)（SEC）規(guī)定：對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)必須能夠既能評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)又能評(píng)價(jià)內(nèi)控制度實(shí)施的有效性。COCO委員會(huì)在1999年發(fā)布的《評(píng)估控制指南》根據(jù)評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)出了一套內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)規(guī)則要求公開(kāi)發(fā)行的證券公司、商業(yè)銀行以及保險(xiǎn)公司在其招股說(shuō)明書(shū)中說(shuō)明內(nèi)控制度的有效性、合理性和完整性，同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)控制度的有效性、合理性和完整性，進(jìn)行評(píng)估和報(bào)告，但是沒(méi)有明確給出具體條款，現(xiàn)階段我國(guó)尚未對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)的內(nèi)容做出明確的規(guī)定,還有待完善。

現(xiàn)階段對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)主要基于定性和定量?jī)煞N方法，通過(guò)定性分析對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的方向和框架進(jìn)行構(gòu)建，然后，在定性的基礎(chǔ)上，運(yùn)用數(shù)據(jù)和指標(biāo)對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步的評(píng)價(jià)，從而確定企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，國(guó)內(nèi)外對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的定性和定量的方法主要有以下幾種：

1.定性方法

國(guó)外對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的定性研究主要基于COSO提出的企業(yè)內(nèi)部控制整體框架中的三大目標(biāo)和五要素。國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的定性研究,主要集中在制度設(shè)計(jì)與執(zhí)行的有效性上。吳水澎（2000）從評(píng)審最新角度提出了CSA（內(nèi)部控制自我評(píng)估）。張宜霞（2008）認(rèn)為定性評(píng)價(jià)方法主要有風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法和詳細(xì)評(píng)價(jià)法兩種。詳細(xì)評(píng)價(jià)法就是以國(guó)際認(rèn)證權(quán)威機(jī)構(gòu)所設(shè)計(jì)的內(nèi)控框架為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制要素是否存在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性，測(cè)試內(nèi)部控制制度實(shí)施的有效性，找出內(nèi)控缺陷，判斷是否存在重大漏洞，最后綜合運(yùn)行和設(shè)計(jì)結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制有效性做出總體評(píng)價(jià)，這種方法簡(jiǎn)易直接，在企業(yè)日常評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制建設(shè)初期運(yùn)用較多，但是因?yàn)槟Ｊ胶鸵毓潭ù嬖谥欢ǖ娜毕?，容易出現(xiàn)成本高而效率低和結(jié)論不可靠等問(wèn)題。鑒于上述原因，學(xué)術(shù)理論家又提出了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法，現(xiàn)代企業(yè)一般使用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法從另一種思路出發(fā)，不是從控制到風(fēng)險(xiǎn)，而是從風(fēng)險(xiǎn)到控制。首先，對(duì)評(píng)估對(duì)象的相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。第二，確認(rèn)企業(yè)應(yīng)對(duì)相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制是否存在；其設(shè)計(jì)是否有效。第三，找出內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的證據(jù)，并且評(píng)價(jià)現(xiàn)有的內(nèi)控制度是否有效實(shí)施。最后，對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行評(píng)估，判斷是否構(gòu)成重大漏洞，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。相比于詳細(xì)評(píng)價(jià)法，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法有明顯優(yōu)勢(shì)，具有更廣泛的靈活性、適用性和針對(duì)性，提高效益同時(shí)降低了成本。但是由于風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法在評(píng)估和識(shí)別應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)是需要更加專(zhuān)業(yè)的判別能力，就對(duì)公司的管理層和審計(jì)人員提出了更高的要求。

2.定量方法

與國(guó)外相比，我國(guó)在內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)披露方面相對(duì)不足，因此，國(guó)內(nèi)大量文獻(xiàn)都是研究?jī)?nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建，通過(guò)建立內(nèi)部控制指數(shù)的方式來(lái)定量分析上市內(nèi)部控制質(zhì)量，在進(jìn)行定量分析之前，首先要明確指標(biāo)的選取。選擇科學(xué)合理的指標(biāo)有著重要的意義，內(nèi)部控制有效性指標(biāo)的選取應(yīng)該從企業(yè)的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)和結(jié)構(gòu)出發(fā)，將企業(yè)的各項(xiàng)工作加以量化，不同類(lèi)型的工作應(yīng)該有不同的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，在確認(rèn)評(píng)價(jià)指標(biāo)以后，就要選取數(shù)據(jù)模型對(duì)相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行分析來(lái)定量分析內(nèi)部控制的有效性，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)內(nèi)控有效性定量評(píng)價(jià)常用的方法主要有、層次分析法、模糊綜合評(píng)價(jià)法和IC-CMM模型法等。我們?cè)诒?中列舉了主要的評(píng)價(jià)方法并對(duì)其進(jìn)行了比較：

從這些方法的對(duì)比可以歸納出內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)體系正在逐漸完善，但是仍然存在很多缺陷，我國(guó)學(xué)者在國(guó)外研究的基礎(chǔ)上不斷探索新的評(píng)價(jià)方法。在當(dāng)前錯(cuò)綜復(fù)雜的情況下，運(yùn)用單一的指標(biāo)和模型已經(jīng)難以對(duì)內(nèi)控有效性進(jìn)行有效評(píng)價(jià)，未來(lái)的研究發(fā)展將趨向于運(yùn)用綜合指標(biāo)和綜合評(píng)價(jià)體系對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

四、結(jié)論

從上述文獻(xiàn)回顧看來(lái)，我國(guó)學(xué)術(shù)界借鑒了國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情來(lái)對(duì)內(nèi)部控制有效性的研究已經(jīng)初具成果，但是由于起步較晚，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還是有一定的差距，存在著重理論、輕實(shí)踐和研究不夠深入等缺陷，大部分通過(guò)對(duì)國(guó)外理論模型借鑒，提出的評(píng)價(jià)方法都有很大的局限性，缺乏實(shí)證性的文獻(xiàn)。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)發(fā)展非常迅速，但是卻沒(méi)有建立起自身規(guī)模優(yōu)勢(shì)，缺乏完整的財(cái)務(wù)控制機(jī)制,企業(yè)的內(nèi)控方法零散，沒(méi)有形成完善的體系。因此我國(guó)學(xué)者的研究應(yīng)該更具有針對(duì)性、實(shí)用性和集中性，更多的結(jié)合我國(guó)國(guó)情。現(xiàn)對(duì)我國(guó)未來(lái)的研究提出三個(gè)建議：

表格1 內(nèi)部控制有效性方法比較

1.開(kāi)闊思路

多借鑒國(guó)內(nèi)外成功經(jīng)驗(yàn)和先進(jìn)方法，加強(qiáng)對(duì)比研究，提高評(píng)價(jià)的針對(duì)性。

2.重視對(duì)內(nèi)部環(huán)境要素的評(píng)價(jià)

回顧先前的研究忽略了內(nèi)部環(huán)境和非財(cái)務(wù)部門(mén)的評(píng)價(jià)，建議今后的研究將領(lǐng)域擴(kuò)寬到非財(cái)務(wù)領(lǐng)域。

3.研究方法的創(chuàng)新

鑒于現(xiàn)階段研究的發(fā)展情況，未來(lái)的研究方向趨于由風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法，由于此方法對(duì)管理層和審計(jì)員的要求很高，如何提高企業(yè)管理人員的判別能力、提高內(nèi)部控制執(zhí)行效率、加強(qiáng)監(jiān)控制度和外部評(píng)價(jià)、如何通過(guò)全面的風(fēng)險(xiǎn)管理來(lái)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性,是我們未來(lái)的研究趨勢(shì)和方向。

同時(shí)，我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制信息披露和內(nèi)部控制體制建設(shè)還面臨著許多問(wèn)題和挑戰(zhàn)，為此，本文提出如下政策建議：

1.加強(qiáng)法制建設(shè)，提升內(nèi)部控制水平

目前，發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)將內(nèi)部控制建設(shè)納入法律，而我國(guó)還處于規(guī)章制度層面，不能保證內(nèi)部控制切實(shí)實(shí)施，政府機(jī)構(gòu)應(yīng)該借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)（例如美國(guó)薩班斯法案）加強(qiáng)內(nèi)部控制的法制建設(shè)，加大違法違規(guī)的懲治力度。

2.統(tǒng)一完善內(nèi)部控制的信息披露制度。

目前審計(jì)上市公司內(nèi)部控制有效性的制度標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一導(dǎo)致內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露格式混亂，因此，政府應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范進(jìn)行改革，為上市公司全面實(shí)施統(tǒng)一的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

[1]COSO,Enterprise risk Management-Integrated Framework, December,2004.

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（作者單位：桂林電子科技大學(xué)商學(xué)院）