2013年預(yù)算會計理論觀點述要

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2013年預(yù)算會計理論觀點述要

一、關(guān)于政府財務(wù)狀況分析指標(biāo)體系問題研究

（一）政府財務(wù)狀況分析的意義和作用。

政府財務(wù)狀況分析的意義和作用，是通過解釋財務(wù)報表中的信息，協(xié)助財務(wù)報表使用者更好地認識政府綜合財務(wù)環(huán)境，滿足報告使用者的相關(guān)項目評估需求；評價政府受托業(yè)績，為政府自身、社會公眾以及其他利益相關(guān)者評價政府受托業(yè)績提供切實的依據(jù)；預(yù)測政府財務(wù)狀況和運營結(jié)果的發(fā)展趨勢，促進政府合理預(yù)見財務(wù)風(fēng)險并采取適當(dāng)?shù)目刂拼胧粷M足報告不同使用者對比分析的特定決策需求。

（二）政府綜合財務(wù)狀況分析的主要方法和內(nèi)容。

政府綜合財務(wù)狀況分析方法包括定性分析和定量分析。其中，定性分析主要描述與政府運營及管理有關(guān)的宏觀經(jīng)濟環(huán)境、方針政策及影響、改革情況、影響經(jīng)濟機會發(fā)展的重點事件、政府活動等事實和現(xiàn)象。定量分析主要包括以下幾項內(nèi)容：一是資產(chǎn)與負債、收入與費用之間的關(guān)系，并分析政府資源對于社會服務(wù)的傾斜方向和影響；二是年初預(yù)算與年末執(zhí)行的關(guān)系；三是經(jīng)濟數(shù)據(jù)的分析，結(jié)合與政府收入、政府債務(wù)的比較對未來趨勢進行預(yù)測和判斷；四是政府各項債務(wù)的類型、占GDP的比重、償債能力等的分析，判斷政府財政的可持續(xù)經(jīng)營能力。

（三）我國政府財務(wù)狀況分析指標(biāo)的初步設(shè)計。

借鑒企業(yè)財務(wù)狀況分析指標(biāo)體系和外國政府債券評級指標(biāo)體系，建議我國政府財務(wù)狀況分析指標(biāo)體系當(dāng)前主要包括償債能力和發(fā)展能力兩個方面：償債能力指標(biāo)，主要包括現(xiàn)金比率、流動比率、長期負債比率、負債比率和現(xiàn)金流量比率；發(fā)展能力指標(biāo)，這是衡量政府對財務(wù)資源，如收入、債務(wù)的管理和控制能力，主要包括非稅收入比重、債務(wù)收入比重和財政收入增長率 。

（四）政府財務(wù)狀況分析指標(biāo)體系設(shè)計面臨的難點及對策。

1．政府財務(wù)狀況分析指標(biāo)體系設(shè)計面臨的難點。

（1）難以科學(xué)獲得評價政府財務(wù)狀況的指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值。政府財務(wù)狀況的評價需要以標(biāo)準(zhǔn)值為參照，但不同于企業(yè)以利潤最大化為目標(biāo)。政府的主要目標(biāo)是提供公共服務(wù)，并為各種社會和經(jīng)濟目的進行資源的再分配，指標(biāo)分析的重點是揭示政府債務(wù)風(fēng)險，反映政府受托責(zé)任的履行情況，體現(xiàn)政府績效效能；因此，無法直接借鑒企業(yè)的指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值作為評價政府財務(wù)指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)。雖然美國、澳大利亞等西方國家政府財務(wù)報告制度比較成熟，但各國的行政管理和政府運作模式不盡相同，不能直接套用國外的指標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)。

（2）部分報表數(shù)據(jù)及指標(biāo)信息難以獲取。政府現(xiàn)行的會計核算體系制約了指標(biāo)信息的獲取。一是我國預(yù)算會計制度體系下的會計報表自成體系，無法通過直接匯總生成一套集中、完整反映各級政府的資產(chǎn)狀況和運營情況的合并會計報表。二是預(yù)算會計報表主要反映政府預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果，對于政府履行受托責(zé)任的財務(wù)信息和非財務(wù)信息，在現(xiàn)行報表體系中沒有得到充分的反映。

（3）與GDP相關(guān)的部分指標(biāo)可比性難以保證。由于統(tǒng)計方法等原因，部分分析指標(biāo)在使用GDP這一統(tǒng)計數(shù)據(jù)時，可能會遇到一系列的問題：例如長期持續(xù)能力指標(biāo)中大部分指標(biāo)都與國內(nèi)生產(chǎn)總值GDP相關(guān)聯(lián)， GDP往往根據(jù)地區(qū)或行業(yè)進行劃分，省級政府并沒有單獨的GDP數(shù)據(jù)，無法通過指標(biāo)體系反映省級政府的長期持續(xù)能力；各省市，特別是東西部地區(qū)，在經(jīng)濟質(zhì)量、社會質(zhì)量、環(huán)境質(zhì)量、生活質(zhì)量、管理質(zhì)量等方面存在差異，GDP的結(jié)構(gòu)和質(zhì)量也存在著明顯不同， 如依靠土地財政支撐的GDP、人均GDP與總量GDP等，單純使用總量GDP無法全面反映各省市實際情況，更增大地區(qū)間指標(biāo)橫向?qū)Ρ鹊碾y度。

2.建立健全政府財務(wù)狀況分析指標(biāo)體系的對策。

（1）建立對比機制，逐步確定分析指標(biāo)的合理區(qū)間。一是建立各省市指標(biāo)間的橫向?qū)Ρ葯C制，利用橫截面財務(wù)數(shù)據(jù)和時間序列財務(wù)數(shù)據(jù)構(gòu)成的面板數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析，確定各項財務(wù)狀況分析指標(biāo)的合理臨界值，完善指標(biāo)分析體系。二是建立本地區(qū)指標(biāo)間縱向比較機制，長期動態(tài)跟蹤某類指標(biāo)的變化情況，分析各項指標(biāo)時間序列數(shù)據(jù)的發(fā)展趨勢和合理范圍，逐步確定符合本地區(qū)實際的指標(biāo)區(qū)間，為做好不同時期指標(biāo)比較分析奠定基礎(chǔ)。

（2）改革預(yù)算會計核算基礎(chǔ)，提高預(yù)算會計的信息含量。一是資產(chǎn)方面，以收付實現(xiàn)制為主，部分資產(chǎn)實行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算并在資產(chǎn)負債表中反映，同時將固定資產(chǎn)的購置成本資本化。二是負債方面，加強對政府直接隱性債務(wù)和或有債務(wù)的確認和計量；對于本期應(yīng)負擔(dān)的未來社會保障要求，可以將其作為政府的一項特殊債務(wù)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認。

（3）修正完善指標(biāo)體系，提高指標(biāo)準(zhǔn)確性和可比性。根據(jù)政府綜合財務(wù)報告體系的發(fā)展和統(tǒng)計數(shù)據(jù)的不斷完善，及時對政府財務(wù)狀況指標(biāo)體系進行修正，如引入GDP質(zhì)量指數(shù)等數(shù)據(jù)，減少使用總量GDP對指標(biāo)的影響。同時，隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會計改革的不斷推進，引入新的指標(biāo)對政府財務(wù)狀況進行考量，如引入財政收入與GDP的增長彈性系數(shù)（比較二者增長快慢的協(xié)調(diào)性）分析政府的發(fā)展能力，引入風(fēng)險因素比率（不可控收入與可控收入的百分比）分析政府財務(wù)資源對外部收入的依賴程度及利用自身資源抵御外部財務(wù)風(fēng)險的能力等。

二、關(guān)于我國政府會計改革問題探討

（一）我國政府會計改革的動因。

1.公共服務(wù)型政府建設(shè)對政府履行受托責(zé)任相關(guān)信息提出新要求。當(dāng)前，我國正在推進建設(shè)公共服務(wù)型政府，實現(xiàn)傳統(tǒng)政府向現(xiàn)代政府的轉(zhuǎn)型。基于收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的傳統(tǒng)預(yù)算會計體系已不能滿足為政府對外履行公共受托責(zé)任提供信息之所需，政府會計不僅要反映預(yù)算收支的合規(guī)性，還要提供政府財務(wù)狀況、管理績效以及現(xiàn)金流量等方面的信息。新公共管理對政府履行公共受托責(zé)任提出了較高要求，推動了政府轉(zhuǎn)變角色定位和運行模式，以及利益相關(guān)者信息需求變化，并最終推動政府會計改革。

2.利益相關(guān)者對公共產(chǎn)品的財務(wù)資源信息具有較強的知情需求。政府會計改革涉及到眾多利益相關(guān)主體，并受到微觀層面的利益相關(guān)者行為動機的影響。隨著社會公眾參政議政以及參與預(yù)算決策的意識逐步加強，各利益相關(guān)者對政府機構(gòu)用于提供公共產(chǎn)品的財務(wù)資源有越來越強的知情需求。側(cè)重于了解公共部門受托責(zé)任履行情況，從過去主要對預(yù)算執(zhí)行信息的需求，轉(zhuǎn)向公共服務(wù)成本、公共績效管理和財政可持續(xù)性等財務(wù)信息的需求。我國當(dāng)前的財政預(yù)算過程無法獲取充分的會計財務(wù)信息。利益相關(guān)者的構(gòu)成及其信息的復(fù)雜化和多樣化促進了政府會計改革與發(fā)展。

3.政府績效評價要求政府會計能夠綜合反映政府績效財務(wù)信息。政府績效評價是滿足公共管理需求的必要手段，政府會計與財務(wù)報告系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)提供可以綜合反映政府績效的財務(wù)信息。隨著政府職能的轉(zhuǎn)換、新公共管理的引入，政府會計對象逐漸由預(yù)算資金運動擴展為價值運動，對政府的績效評價由關(guān)心資源的投入控制轉(zhuǎn)換為對資源使用的經(jīng)濟、效率與效果的評價。傳統(tǒng)的政府管理與評價模式強調(diào)政府行為的合規(guī)性，并強調(diào)對預(yù)算過程的控制。而新公共管理理念則強調(diào)基于結(jié)果與產(chǎn)出的績效評價，促使政府部門更多地關(guān)注如何完整地披露產(chǎn)出與結(jié)果方面的財務(wù)信息，以及政府控制資源的價值與消耗等資產(chǎn)管理信息?，F(xiàn)行預(yù)算會計主要核算、反映和監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行和財政周轉(zhuǎn)金等各項財政性資金活動，對國有股權(quán)、社會保障基金等政府受托管理的資源沒有進行全面反映，滿足不了新公共管理對政府績效評價的信息要求。政府績效評價客觀上要求對現(xiàn)行預(yù)算會計進行改革，構(gòu)建能夠綜合反映政府績效的政府財務(wù)會計報告體系。

4.企業(yè)會計改革成果傳遞至公共領(lǐng)域推進政府會計改革。企業(yè)會計改革對政府會計改革具有明顯的促進作用。新公共管理運動將企業(yè)化的管理方式引入政府，政府與企業(yè)在相關(guān)業(yè)務(wù)和會計目標(biāo)具有的趨同性，使得政府會計信息系統(tǒng)與企業(yè)會計信息系統(tǒng)的信息生成和信息披露方法及模式的差異越來越小。因此，完善的企業(yè)會計體系有助于為建設(shè)完善的政府會計體系提供理論支撐和實踐指導(dǎo)。2006年，我國頒布新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的動態(tài)趨同，形成完善的企業(yè)會計體系。會計行業(yè)協(xié)會的決策者、會計標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)的決策者憑借自己在企業(yè)會計方面的經(jīng)驗，對政府會計體系的建設(shè)施加影響，企業(yè)會計改革的成果傳遞至公共領(lǐng)域，從而推進我國政府會計改革。

(二)我國現(xiàn)行政府會計體系存在的問題。

1.多項制度并存，缺乏總攬作用的會計準(zhǔn)則。我國政府會計總體還是預(yù)算會計，針對財政資金在不同環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)，建立若干項會計制度。在財政資金的征納、解付環(huán)節(jié)，建立稅收會計制度和國庫會計制度；在財政資金收入和分配環(huán)節(jié)，建立財政總預(yù)算會計制度和預(yù)算外資金財政專戶會計制度；在財政資金使用環(huán)節(jié)，建立行政單位、事業(yè)單位和國有建設(shè)單位會計制度。根據(jù)資金運動的環(huán)節(jié)設(shè)置不同會計制度，雖然更具有針對性和操作性，但由于沒有將財政資金運動作為一個整體來對待，導(dǎo)致多項制度各自為政，財政資金運動各個環(huán)節(jié)的有機聯(lián)系被割裂，各環(huán)節(jié)之間存在信息障礙，無法形成系統(tǒng)的會計信息，不利于生成整體的政府財務(wù)報告，影響了財政資金管理的效果。

2.核算內(nèi)容不完整，無法全面反映政府會計信息。我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度主要為合規(guī)使用財政預(yù)算資金，為政府內(nèi)部監(jiān)督提供會計信息服務(wù)，會計目標(biāo)和核算范圍沒有體現(xiàn)政府全部資源及其運行狀況，會計核算主要反映財政預(yù)算資金的收和撥，而且重心在撥。財政資金通過撥款，進入支出單位賬戶，其形成的資產(chǎn)、投資權(quán)益，撥款的效益都沒有在財政總預(yù)算會計的賬面上得到充分的反映。如行政事業(yè)單位大宗購入并陸續(xù)耗用的物資，其形成的存貨在未被耗用前就被列為支出，而不確認為資產(chǎn)；財政總預(yù)算會計將用于購置固定資產(chǎn)的財政資金列為支出，雖然行政事業(yè)單位對固定資產(chǎn)核算，但不計提折舊，使固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值背離；財政總預(yù)算會計不核算、反映預(yù)算外資金、國有股權(quán)、社會保障基金等政府受托管理的資源以及它們的收益和收回情況，造成政府可支配的公共財政資源與事實不符。政府會計信息的不完整不利于加強財政管理和監(jiān)督，不利于評價公共資源的使用效率、效果及其經(jīng)濟性。

3.核算基礎(chǔ)存在弊端，難以客觀評價政府財務(wù)狀況。我國現(xiàn)行預(yù)算會計除事業(yè)單位部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算外，基本都采用收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制以現(xiàn)金收付作為政府收入、支出或費用的確認依據(jù)存在諸多弊端。由于費用發(fā)生和實際支出可能不在同一期間，預(yù)算會計記錄的費用不能正確反映政務(wù)活動的實際支出，確認的赤字或盈余也不能反映出政府的真實財務(wù)狀況；對已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，如社會保險基金缺口、政府借款、擔(dān)保以及政府未決訴訟等，實際形成了隱性債務(wù)，可能夸大政府可支配財政資源，掩蓋當(dāng)前財務(wù)風(fēng)險。收付實現(xiàn)制無法客觀地反映各個會計期間政府提供公共服務(wù)、產(chǎn)品的實際耗費與效果，從而無法對政府運行的財務(wù)有效性做出客觀評價。

4.信息披露存在缺陷，不能滿足信息使用者需求。我國現(xiàn)行預(yù)算會計主要側(cè)重于為政府內(nèi)部監(jiān)督提供信息，強調(diào)以預(yù)算管理為中心，注重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息。在報表構(gòu)成方面，總預(yù)算會計報表包括資產(chǎn)負債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財政周轉(zhuǎn)金收支情況表、財政周轉(zhuǎn)金投放情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其他附表等，報表內(nèi)容較為單一，沒有披露國有資產(chǎn)、社會保障資金以及債務(wù)收支等信息，也不提供合并的政府會計報告；在報表結(jié)構(gòu)方面，會計報表項目設(shè)置不科學(xué)，如總預(yù)算會計和行政單位的當(dāng)期收入和支出項目不僅在收入支出表中列示，還要在資產(chǎn)負債表中列示，不符合國際慣例，也不能充分反映政府的實際財務(wù)狀況；在報表公允性方面，會計報表沒有相應(yīng)的鑒證報告，雖然政府審計機關(guān)每年都會對預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況進行審計，但不對會計報表整體情況發(fā)表審計意見，會計報表的公允性無法保證。現(xiàn)行預(yù)算會計信息披露存在的內(nèi)容不完整，結(jié)構(gòu)不合理，公允性無法保證等情況，造成政府財務(wù)狀況透明度不高，不能對政府整體的財務(wù)狀況、收支情況以及運行績效進行全面、客觀的評價。

(三)我國政府會計改革的思路。

1.明確政府會計主體，合理確定政府會計核算范圍。明確政府會計主體，確定政府會計核算范圍是政府會計改革的一項重要內(nèi)容。根據(jù)公共財政體制改革的實踐與理論發(fā)展要求，政府會計主體應(yīng)具備履行或受托履行政府管理職能、支配政府公共資源和提供滿足社會公共需求的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)等3方面的特性?；诖?，行政機關(guān)單位和受托履行政府職能的事業(yè)單位應(yīng)納入政府會計主體。為了全面核算政府公共財政資源，切實貫徹專款專用原則，除了從單位性質(zhì)角度確定政府單位會計主體外，可以引進基金會計，建立基金會計主體，用于核算相關(guān)單位受托管理的、具有特定目的和用途的資金等公共財政資源。每項基金都是獨立的會計與財務(wù)報告主體，通過一套自我平衡的會計核算與報告系統(tǒng)，記錄、報告和反映政府財務(wù)資源的來源、運用和結(jié)果。單位會計主體與基金會計主體互為補充，構(gòu)成完整的政府會計主體體系。

2.建立政府會計準(zhǔn)則，整合政府各項會計制度。會計準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，具有靈活性、開放性的特點。借鑒國際政府會計主流做法，結(jié)合我國政府會計改革的實際，我國應(yīng)選擇準(zhǔn)則模式。當(dāng)前，我國還不完全具備建立單一政府會計準(zhǔn)則模式的基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)先整合政府各項會計制度，形成統(tǒng)一的會計制度，將制度模式與準(zhǔn)則模式并行作為過渡。政府會計準(zhǔn)則應(yīng)對政府會計目標(biāo)、會計主體、核算范圍、核算基礎(chǔ)等事項做出原則性規(guī)定。同時對政府各項會計制度進行梳理整合，建立協(xié)調(diào)的政府會計制度體系。政府會計制度體系應(yīng)涵蓋財政資金的征解、收納和支撥、分配、使用等各個環(huán)節(jié)的全部內(nèi)容，覆蓋整個政府會計核算對象；將處于同一環(huán)節(jié)會計主體的會計信息進行橫向匯總，處于上下不同環(huán)節(jié)會計主體的會計信息進行縱向合并，實現(xiàn)反映政府總體會計財務(wù)信息的要求。

3.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，逐步推進會計核算基礎(chǔ)改革。權(quán)責(zé)發(fā)生制是建立健全政府會計體系的基礎(chǔ)，對適應(yīng)政府公共管理、財政管理改革，建立政府績效評價機制，揭示和防范財政風(fēng)險，提高政府財政管理水平具有意義，是政府會計改革成功與否的重要標(biāo)志。我國對于政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已形成共識，但對于引入的程度和范圍仍存在差異。根據(jù)世界各國政府會計改革的經(jīng)驗，結(jié)合我國公共管理和政府財政改革的進程，我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的運用應(yīng)實行三步走戰(zhàn)略。第一步，初步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立修正的收付實現(xiàn)制。針對收付實現(xiàn)制存在的缺陷，可以在預(yù)算單位因跨年度支付形成的年終資金結(jié)余、政府各類債務(wù)、前期發(fā)生的期末應(yīng)收未收和應(yīng)付未付等事項中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，作為當(dāng)前收付實現(xiàn)制預(yù)算會計的補充。第二步，擴大權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用范圍，由修正的收付實現(xiàn)制向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。在初步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，根據(jù)公共財政管理體制改革的要求，擴大權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用范圍，將政府部門的金融資產(chǎn)、金融負債、存貨、投資、固定資產(chǎn)和或有負債等項目納入政府會計體系進行核算，實現(xiàn)由預(yù)算會計向政府會計的轉(zhuǎn)變。第三步，在經(jīng)驗和條件均具備時，從修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。在政府會計中實行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制需要具備嚴(yán)格的條件，當(dāng)我國積累了豐富的政府會計核算經(jīng)驗，并且各類條件具備時，可以考慮從修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。

4.完善財務(wù)報告，建立健全政府財務(wù)信息披露機制。政府財務(wù)報告是了解政府財務(wù)狀況的主要途徑，是國家實行宏觀調(diào)控，制定重大經(jīng)濟決策，考查政府履行受托責(zé)任，評價政府績效的重要信息來源。針對我國政府財務(wù)報告信息披露的現(xiàn)狀，我國應(yīng)完善政府財務(wù)報告體系，明確政府合并財務(wù)報告的編報主體，確定合并財務(wù)報告的構(gòu)成及其內(nèi)容。政府各組成部門應(yīng)按照財政資金的流動環(huán)節(jié)，對財務(wù)報表進行橫向匯總和縱向合并，合并財務(wù)報告應(yīng)至少包括資產(chǎn)負債表，收入支出表和報表項目的附注說明，財務(wù)報告內(nèi)容既反映政府財務(wù)狀況又反映預(yù)算收支及執(zhí)行情況。為保證政府財務(wù)報告整體的公允性，需要建立相應(yīng)的政府財務(wù)報告審計制度。政府審計應(yīng)由強調(diào)政府財務(wù)收支的合規(guī)性審計向政府財務(wù)報告整體審計轉(zhuǎn)變，以第三方的身份提供獨立、客觀、公正的審計報告，增強財務(wù)報告的可信度。為了讓使用者方便獲取到政府財務(wù)報告，還應(yīng)建立規(guī)范的政府財務(wù)報告信息披露機制，以固定渠道定期、及時向使用者公布財務(wù)報告。

三、關(guān)于試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告

江蘇省泰興市是先行試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的市縣之一，按照財政部印發(fā)的《試編辦法》和《試編指南》，積極探索，精心組織試編了2011年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告。

（一）制定工作方案，明確職責(zé)要求。

試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，是我國推進政府會計改革、逐步建立政府財務(wù)報告制度的一項重要舉措，不僅有利于全面、完整地反映政府財務(wù)狀況和運營情況，而且有利于為政府會計改革的正式推行探索道路、積累經(jīng)驗。面對這一全新的課題，市財政局高度重視，成立了以局長為組長、相關(guān)業(yè)務(wù)科室負責(zé)人為成員的領(lǐng)導(dǎo)小組，在理清工作思路的基礎(chǔ)上，制定了試編工作方案，明確了相關(guān)業(yè)務(wù)科室的職責(zé)分工、工作步驟和具體要求。財政局相關(guān)業(yè)務(wù)科室的職責(zé)分工是：國庫科：提供總預(yù)算會計報表、財政專戶會計報表、部門決算報表、財政總決算報表；搜集、提供應(yīng)收未收和應(yīng)退未退稅收數(shù)據(jù)；按照《試編辦法》和《試編指南》編制政府財務(wù)報表，撰寫政府財務(wù)報表附注、政府財政經(jīng)濟狀況和政府財政財務(wù)管理情況，形成并上報政府綜合財務(wù)報告。預(yù)算科：提供政府融資平臺債務(wù)和其他政府性債務(wù)數(shù)據(jù)及相關(guān)資料。經(jīng)建科：提供固定資產(chǎn)投資決算報表(基建決算)匯總報表；搜集、提供土地儲備資金財務(wù)報表。企業(yè)科：搜集、提供國有企業(yè)財務(wù)報表。資產(chǎn)管理科：提供行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)明細信息。社?？疲禾峁┥绫Ｕ哒{(diào)整信息。綜合科：提供應(yīng)收未收和應(yīng)退未退非稅收入數(shù)據(jù)。農(nóng)發(fā)中心：提供農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)相關(guān)數(shù)據(jù)。行政政法科、教科文科、社?？啤⒔?jīng)建科、農(nóng)業(yè)科、綜合科、企業(yè)科：提供有關(guān)政府職工薪酬調(diào)整政策及應(yīng)發(fā)未發(fā)薪酬信息；提供應(yīng)付未付政府補貼信息；搜集、匯總提供歸口管理行政事業(yè)單位（國有企業(yè)）公共儲備物資信息、管理或使用的政府擁有或控制但未在相關(guān)報表中反映的固定資產(chǎn)（公共基礎(chǔ)設(shè)施）信息。同時明確，相關(guān)業(yè)務(wù)科室負責(zé)人對試編工作負總責(zé)，科室指定專人具體負責(zé)試編工作，構(gòu)建了財政局內(nèi)部相關(guān)業(yè)務(wù)科室之間、財政局相關(guān)業(yè)務(wù)科室與政府相關(guān)部門之間的溝通協(xié)調(diào)機制，形成工作合力，從而保障試編工作的順利開展。

（二）把握報表口徑，精心組織實施。

試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告涉及面廣，政策性強，專業(yè)性要求高，需認真把握好5個方面的重點內(nèi)容。一是會計基礎(chǔ)變化，由收付實現(xiàn)制過渡為權(quán)責(zé)發(fā)生制，需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行轉(zhuǎn)換調(diào)整；二是報表數(shù)據(jù)缺失，填報范圍超出了現(xiàn)有的報表反映體系，需要設(shè)計補充報表；三是編報體系龐大，涉及到行政、事業(yè)、企業(yè)會計報表和基建會計報表等，會計種類多，單位主體多，需要收集整理資料；四是會計事項復(fù)雜，相關(guān)報表反映的會計要素重合，需要進行合并、抵銷、拆分和調(diào)整；五是管理基礎(chǔ)薄弱：單位財務(wù)和會計管理基礎(chǔ)工作薄弱，政府資產(chǎn)管理滯后，需要對一些會計事項重新確認，對部分資產(chǎn)的價值進行評估。為準(zhǔn)確把握試編要求和報表口徑，財政局組織相關(guān)人員認真學(xué)習(xí)試編辦法和指南，吃透政策精神，把握報表口徑，在加強與其他試編市（縣）溝通聯(lián)系和學(xué)習(xí)借鑒的基礎(chǔ)上，結(jié)合本市實際，對重點難點問題深入進行研究。

為力求報表數(shù)據(jù)真實、完整，根據(jù)需要補充設(shè)計了專門表格。主要有：（1）貨幣資金。實施財政國庫集中收付制度后，按照制度設(shè)計，市級預(yù)算單位的貨幣資金應(yīng)包括單位公務(wù)卡存款、貸款轉(zhuǎn)存款賬戶存款、經(jīng)批準(zhǔn)開設(shè)的經(jīng)費支出專戶存款(主要是鄉(xiāng)鎮(zhèn)學(xué)校)、稅款預(yù)儲賬戶存款。但由于有些單位會計人員在會計核算時將存放在財政專戶的非稅收入、暫存款、批復(fù)下達的用款計劃等作為單位貨幣資金進行賬務(wù)處理，造成部門決算報表中的貨幣資金與財政單一賬戶存款重復(fù)，為準(zhǔn)確反映貨幣資金余額，各預(yù)算單位對部門決算中披露的期末銀行存款余額重新進行了分類確認。（2）固定資產(chǎn)。由于市級行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)統(tǒng)計數(shù)據(jù)與部門決算的數(shù)據(jù)差異較大，試編中，各單位重新統(tǒng)計上報了固定資產(chǎn)明細表，并對固定資產(chǎn)進行分類，對新增公共基礎(chǔ)設(shè)施中有實物量無價值量的在報表附注中說明。固定資產(chǎn)折舊由單位根據(jù)固定資產(chǎn)使用情況，采用平均年限法估算當(dāng)年折舊和累計折舊，對無法獲取使用年限的，累計折舊按一半計提。（3）借出、借入款項，應(yīng)收、應(yīng)付利息。由單位將有計息要求的款項分別從“暫付款”和“暫存款”中剝離，分別記入“借出款項”和“借入款項”，并按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計算應(yīng)收利息和應(yīng)付利息。

在廣泛收集資料的基礎(chǔ)上，根據(jù)試編辦法和指南的具體規(guī)則試編報表，對涉及財政內(nèi)部、財政與預(yù)算單位之間的內(nèi)部交易事項，以及按權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)調(diào)整或確認事項，編制抵銷分錄和調(diào)整分錄進行抵銷和調(diào)整，最后計算加總試算平衡，形成報表和報表附注。

（三）注重數(shù)據(jù)分析，促進財政管理。

編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是為了全面反映政府財務(wù)狀況、運營情況和履行受托責(zé)任情況，為領(lǐng)導(dǎo)宏觀決策提供有用的信息支持。為此，十分重視報表數(shù)據(jù)的分析利用。一是認真撰寫兩個分析材料?！墩斦?jīng)濟狀況》和《政府財政財務(wù)管理情況》是政府綜合財務(wù)報告的重要組成部分，也是報表數(shù)據(jù)運用的重要環(huán)節(jié)。政府財政經(jīng)濟狀況著重采用定量分析的方法，利用政府財務(wù)報表和附注的有關(guān)數(shù)據(jù)，結(jié)合全市經(jīng)濟發(fā)展形勢和相關(guān)政策要求，運用結(jié)構(gòu)分析法揭示政府資產(chǎn)、負債的結(jié)構(gòu)和特點；運用資產(chǎn)負債率、債務(wù)率、收入費用率、人均運行成本及運行成本率等指標(biāo)，揭示政府財務(wù)狀況；通過對財力現(xiàn)狀與趨勢、債務(wù)現(xiàn)狀與趨勢的分析，預(yù)測財政中長期的可持續(xù)性。政府財政財務(wù)管理情況主要通過較系統(tǒng)、全面地回顧和總結(jié)財政財務(wù)管理所開展的工作，反映政府預(yù)算管理、資產(chǎn)負債管理、收支管理的主要措施和取得的成效。二是著力推進財政管理。試編工作過程中，注重發(fā)現(xiàn)、記錄、歸集財政總決算、部門決算、會計核算、以及平時財政財務(wù)管理中存在的問題，并在今后的工作中重點加以改進、規(guī)范和提高。針對貨幣資金核算的問題，市財政局專門發(fā)函預(yù)算單位進行了規(guī)范；針對資產(chǎn)管理方面存在的問題，市政府下發(fā)《關(guān)于印發(fā)〈泰興市行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查工作方案〉的通知》，在全市啟動行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查工作，市政府辦公室印發(fā)《泰興市市屬行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置實施細則》等規(guī)范管理文件，同時著手資產(chǎn)管理軟件的升級工作；針對預(yù)算單位年終結(jié)轉(zhuǎn)中存在的問題，市財政局印發(fā)《關(guān)于年終結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)事項的通知》，對財政性資金的結(jié)轉(zhuǎn)管理和賬務(wù)處理進行了規(guī)范。試編工作與財政工作的結(jié)合，有效地促進了財政財務(wù)管理。

四、關(guān)于政府對外投資的核算報告問題研究

（一）政府及政府部門對外投資的管理體制。

我國政府的對外投資管理分為政府管理的對外投資和政府單位管理的對外投資。

1.政府管理的對外投資。

（1）管理體制。政府管理對外投資主要是各級政府的國有資產(chǎn)管理部門（國資委、國資局等），代表政府履行出資人職責(zé)。根據(jù)最新的國有資產(chǎn)管理體制改革構(gòu)想，實行監(jiān)督管理和投資運營分開。政府通過成立國有獨資的控股公司，以持股運營的方式對政府的投資（包括政府購買外國政府債券形成的債權(quán)投資）進行經(jīng)營，履行出資人的股東職責(zé)（包括投資受益、選擇管理者、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、重大決策等）；政府國有資產(chǎn)管理部門履行對投資的國有資產(chǎn)的行政監(jiān)督管理職責(zé)。

（2）政府與國家出資企業(yè)的資金撥繳關(guān)系。政府用財政資金對政府管理的國家出資企業(yè)出資，包括資本性出資和費用性出資。在資本性出資中，又分為兩種形式：一種是出資直接增加企業(yè)的資本金；另一種是對企業(yè)的基本建設(shè)投資項目出資，通過移交基本建設(shè)項目增加企業(yè)的資本金。政府管理的國家出資企業(yè)要向政府繳交現(xiàn)金股利或利潤。此外，國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓等取得的現(xiàn)金收入，也繳給政府財政部門。

2.政府單位管理的對外投資。

（1）管理體制。政府單位管理的對外投資包括債權(quán)投資和股權(quán)投資。政府單位管理的債權(quán)投資主要是行政事業(yè)單位利用暫時不使用的資金購買國債和企業(yè)債券。對單位持有的債券，政府單位按照本單位的投資資產(chǎn)管理。政府單位管理的股權(quán)投資主要是事業(yè)單位利用自有資金或無形資產(chǎn)、閑置的實物資產(chǎn)等進行的股權(quán)投資。事業(yè)單位直接管理本單位的對外投資，對股權(quán)投資，由出資的事業(yè)單位履行出資人（股東）職責(zé)。

（2）事業(yè)單位與國家出資企業(yè)的資金繳撥關(guān)系。事業(yè)單位用自有資金或其他資產(chǎn)向投資的國家出資企業(yè)出資，形成事業(yè)單位對這些國家出資企業(yè)的產(chǎn)權(quán)。事業(yè)單位管理的國家出資企業(yè)要按照企業(yè)利潤分配政策將企業(yè)實現(xiàn)的利潤或現(xiàn)金股利分配給事業(yè)單位，對國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金收入，要交給事業(yè)單位，或按照規(guī)定由事業(yè)單位再繳給財政部門。

（二）國有資本經(jīng)營預(yù)算開展情況。

1.國有資本經(jīng)營預(yù)算管理體制。國有資本經(jīng)營預(yù)算管理涉及財政部門、國家出資企業(yè)的主管部門及政府管理的國家出資企業(yè)。其中財政部門是國有資本經(jīng)營預(yù)算的財政執(zhí)行部門，國家出資企業(yè)的主管部門是國有資本經(jīng)營預(yù)算的預(yù)算單位及部門預(yù)算執(zhí)行單位，政府管理的國家出資企業(yè)是國有資本經(jīng)營預(yù)算資金的來源和最終使用者。事業(yè)單位管理的國家出資企業(yè)與事業(yè)單位的資金撥繳不納入國有資本經(jīng)營預(yù)算，目前僅將企業(yè)分配交給事業(yè)單位的利潤納入單位（部門）預(yù)算收入。

2.國有資本經(jīng)營預(yù)算覆蓋范圍。實行國有資本經(jīng)營預(yù)算后，國家出資企業(yè)與財政之間發(fā)生國有資本經(jīng)營收支相關(guān)的撥繳，包括財政向國家出資企業(yè)的撥款，國家出資企業(yè)上交財政的利潤，國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金收入等，都納入國有資本經(jīng)營預(yù)算管理。

(三)政府對外投資的會計核算及報告現(xiàn)狀。

1.股權(quán)投資的核算及報告。當(dāng)前，對政府管理的股權(quán)投資在政府會計中并沒有進行核算，無論是財政部門還是國家出資企業(yè)主管部門的會計報表中，均未包括政府對國家出資企業(yè)的股權(quán)投資信息。政府管理的國家出資企業(yè)上交給財政部門的利潤，在財政總會計中按照收付實現(xiàn)制作為國有資本經(jīng)營預(yù)算收入核算及報告，并不包括企業(yè)利潤的全部。但是，財政部門可以通過政府管理的國家出資企業(yè)的管理體系，獲得匯總的企業(yè)會計報告。在企業(yè)會計報告中，能夠得到企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表，從中可以推算出政府對國家出資企業(yè)的國有股權(quán)資產(chǎn)，以及按照權(quán)益法確認的投資收益。

2.債權(quán)投資的核算及報告。在地方各級政府的總會計中，設(shè)“有價證券”科目，對地方政府財政部門利用財政資金結(jié)余購買的國債進行核算。如果地方政府財政部門持有國債，對其持有的國債本金，可以在總會計的資產(chǎn)負債表“有價證券”欄目中反映。

在行政單位會計和基本建設(shè)會計賬中，均對購買的國債等進行核算，在會計報表（包括部門決算報表）中，對持有國債的本金在資產(chǎn)負債表的“有價證券”欄目進行反映。對于因有國債而獲得的利息，按照收付實現(xiàn)制進行核算。其中行政單位作為收入確認，在收入支出表（包括部門決算的收入決算表）的“其他收入”欄目中反映；基本建設(shè)資金因購買債券而獲得的利息，作為負債確認，在資金平衡表的“應(yīng)交基建收入”欄目中反映。

(四)調(diào)整編制政府綜合財務(wù)報告中股權(quán)投資的編列。

1.長期股權(quán)投資的編列方法。長期股權(quán)投資的編列方法可以分為成本法和權(quán)益法兩種。對政府管理的長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進行投資資產(chǎn)和投資損益的列報。理由有三：一是我國大多數(shù)的國家出資企業(yè)是幾十年來陸續(xù)投資形成的，有些采用實物資產(chǎn)投資方式，有些還經(jīng)過各種方式的劃轉(zhuǎn)、合并等，特別是對老企業(yè)，沒有相應(yīng)國有資本的原始投資成本記錄，采用成本法缺乏數(shù)據(jù)支持；二是通過企業(yè)報告的會計報表，可以推算出政府對國家出資企業(yè)的所有者權(quán)益份額和利潤份額，能夠滿足按照權(quán)益法列報的數(shù)據(jù)要求，取數(shù)相對容易；三是政府管理的國家出資企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)相對比較單一，國有資本比重較大，比較符合權(quán)益法的使用條件。

2.長期股權(quán)投資和股權(quán)投資收益的調(diào)整列報。調(diào)整編制政府綜合財務(wù)報告中資產(chǎn)負債表的長期股權(quán)投資欄目數(shù)應(yīng)當(dāng)考慮報告年初國有資本及權(quán)益和報告年度內(nèi)國有資本及權(quán)益數(shù)的變動因素。國有資本及權(quán)益年初至年末的差額至少有四種情況引起：一是追加投資或撤回投資；二是國有資本經(jīng)營損益；三是分配現(xiàn)金股利或利潤；四是其他因素導(dǎo)致的國有資本及權(quán)益變動（如評估增值或減值、其他原因的調(diào)整等）。為反映國有資本及權(quán)益及國有資本營運績效，應(yīng)分別按導(dǎo)致國有資本及權(quán)益變動的具體原因進行相應(yīng)調(diào)整編報處理。

3.長期股權(quán)投資各項數(shù)據(jù)的獲取方法。在作為調(diào)整編制依據(jù)的報表中應(yīng)反映如下會計信息：(1)以前年度的國有產(chǎn)權(quán)價值。(2)因新增投資增加的國有產(chǎn)權(quán)價值。(3)因處置國有產(chǎn)權(quán)減少的國有產(chǎn)權(quán)價值。(4)因本年盈利或虧損增加或減少的國有產(chǎn)權(quán)價值。(5)因本年上繳利潤減少的國有產(chǎn)權(quán)價值。(6)其他原因引起的國有產(chǎn)權(quán)價值變動。(7)期末國有產(chǎn)權(quán)價值。

(五)調(diào)整編制政府綜合財務(wù)報告中債權(quán)投資的編列。

1.債券投資資產(chǎn)和投資收益的編列。

(1)報表欄目的對應(yīng)。目前在地方政府總會計和行政單位、基本建設(shè)資金會計報表的“有價證券”欄目中反映債券投資。在綜合財務(wù)報告的資產(chǎn)負債表中設(shè)置債券投資欄目后，地方政府總會計和行政單位、基本建設(shè)資金會計報表的“有價證券”欄目，直接對接綜合財務(wù)報告的資產(chǎn)負債表的“債券投資”欄目。部門決算報表中事業(yè)單位資產(chǎn)負債表中目前沒有單獨劃分債券投資，需要根據(jù)事業(yè)單位提供的債券投資資料，將事業(yè)單位的債券投資從對外投資中分出，列報于綜合財務(wù)報告的資產(chǎn)負債表的“債券投資”欄目。

(2)債券投資的列報金額。目前反映在地方政府總會計和行政單位、事業(yè)單位、基本建設(shè)資金會計報表的債券投資數(shù)額都只包括債券投資的成本（本金），不包括按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認的利息。因此在權(quán)責(zé)發(fā)生制報表中，應(yīng)當(dāng)將持有債券的應(yīng)收利息計入資產(chǎn)負債表的“債券投資”欄目。為此，需要根據(jù)有關(guān)單位報送的按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計算的應(yīng)付利息計入“債券投資”。

2.債券投資列報所需的補充數(shù)據(jù)。目前編報的財政報表、部門決算報表，尚不能滿足按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編報債券投資資產(chǎn)和投資收益的需求。為此，需要有關(guān)部門和單位報送補充資料。

3.建議對資產(chǎn)負債表中債券投資項目的修改。債權(quán)投資屬于在政府持續(xù)運營條件下能夠收回現(xiàn)金的資產(chǎn)，最終能夠用于償債或進行支付。將債券投資在綜合財務(wù)報告的資產(chǎn)負債表中單獨列出，主要是為了根據(jù)報表產(chǎn)生財務(wù)狀況分析指標(biāo)，如支付能力、償債能力等。為此，除了要單獨列示債券投資以外，還需要將一年內(nèi)到期債券的債券投資（也包括其他長期金融資產(chǎn)）單獨列示。建議對綜合財務(wù)報告的債券投資列報格式作如下修改。

(六)非營利性國有企業(yè)投資在政府綜合財務(wù)報告中的編列。

1.非營利性國有企業(yè)投資編列方式的選擇。對非營利性國有企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將非營利性國有企業(yè)會計報表和政府其他報告主體會計報表采用行對行的合并列報。一是非營利性國有企業(yè)符合這種方式對企業(yè)的前提要求。二是調(diào)整編制的政府綜合財務(wù)報告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，與目前非營利性國有企業(yè)報表編制基礎(chǔ)一致。三是經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整，綜合財務(wù)報告的報表項目可以和非營利性國有企業(yè)會計報表項目銜接對應(yīng)。四是有利于政府會計報表項目的整體性，便于會計報表使用者理解。

2.非營利性國有企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。將非營利性國有企業(yè)的會計報表與政府組織會計報表進行合并，首先要選定哪些企業(yè)屬于非營利性國有企業(yè)。有些非營利性國有企業(yè)也部分地進行營利性活動，從市場取得部分收入；有些營利性國有企業(yè)也需要執(zhí)行政府的價格政策，并因此從政府得到財政補貼。如何區(qū)分非營利性國有企業(yè)和營利性國有企業(yè)，需要根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟特征來把握。在選擇非營利性國有企業(yè)時，一是選定企業(yè)的類型。二是財政撥款占企業(yè)收入和償還負債資金的主要比重。三是履行政府職能的非營利性國有企業(yè)不能過多，根據(jù)目前實際情況可選定政策性銀行、專職政府物資儲備企業(yè)、政府融資平臺企業(yè)。

3.非營利性國有企業(yè)會計報表的合并方法。非營利性國有企業(yè)的會計報表欄目與政府綜合財務(wù)報告的報表欄目并不完全一致，對兩者進行合并時，政策性銀行、政府物資儲備企業(yè)、政府融資平臺企業(yè)會計報表與政府會計報表要有一定的項目銜接。

在企業(yè)的會計報表中，企業(yè)資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)交稅費”屬于對政府發(fā)生的負債，在合并報表時，屬于政府內(nèi)部的資產(chǎn)負債，應(yīng)當(dāng)與政府的相關(guān)資產(chǎn)抵消。企業(yè)利潤表中的“政府補助”、“營業(yè)稅金及附加”、“所得稅費用”都是和政府發(fā)生收支，在合并報表時，屬于政府內(nèi)部的收支，應(yīng)當(dāng)與政府的相關(guān)收支抵消。

（全國預(yù)算與會計研究會供稿胡定榮執(zhí)筆）

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