其他綜合收益及重分類相關(guān)問題研究

石巖　盧相君

摘要：2012年5月，在會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的征求意見稿中，要求將其他綜合收益按照能否重分類計(jì)入損益并分兩類列報(bào)。但是對于這兩類項(xiàng)目劃分標(biāo)準(zhǔn)，如何進(jìn)行處理尚無介紹。會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)盡快出臺相關(guān)文件，并進(jìn)行詳細(xì)說明。為了便于上市公司披露其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在會計(jì)制度中將其設(shè)立為一級會計(jì)科目，徹底從資本公積項(xiàng)目中剝離出來，以免混淆。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；重分類調(diào)整；權(quán)益性交易

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-2674（2013）10-086-04

近些年來，伴隨大量的金融工具以及衍生金融工具紛紛引入我國，企業(yè)涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜。對于投資人來說，出于決策分析的目的，對于上市公司會計(jì)信息披露的要求也越來越高。我國會計(jì)準(zhǔn)則委員會為了適應(yīng)這一變化，自2006年起不斷地對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行修訂和完善。目前會計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的熱門問題之一，便是其他綜合收益。自2009年要求上市公司披露其他綜合收益起，會計(jì)準(zhǔn)則委員會一直嘗試著對其進(jìn)行修訂，最近的一次是，2012年5月31日，會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（征求意見稿）及其修改稿（以下稱修改稿及征求意見稿）。在征求意見稿中提及了其他綜合收益的概念，以及要求其他綜合收益在報(bào)表當(dāng)中列報(bào)時(shí)，分以下兩類進(jìn)行列報(bào)：一是以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目；二是以后會計(jì)期間能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。征求意見稿及修改稿對其他綜合收益項(xiàng)目的修訂，與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會于2011年6月16日發(fā)布的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第l號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（征求意見稿）相符合，體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同的要求。但是，無論是國際準(zhǔn)則還是我國準(zhǔn)則的征求意見稿中，均未對其具體項(xiàng)目加以詳細(xì)界定，這樣有可能對上市公司信息披露造成困擾，從而影響會計(jì)信息質(zhì)量，對投資人決策造成影響。本文正是基于此，針對其他綜合收益的兩大類別進(jìn)行分析，對征求意見稿其他綜合收益的項(xiàng)目內(nèi)容提出自己的意見。

一、其他綜合收益的披露現(xiàn)狀

根據(jù)2009年會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》以及第16號文件的要求，上市公司披露其他綜合收益已有4年時(shí)間，我們有必要來考察一下有關(guān)其他綜合收益的現(xiàn)狀。

1.其他綜合收益的披露載體

（1）利潤表及其附注。其他綜合收益在利潤表主表當(dāng)中列報(bào)在每股收益下方，反映當(dāng)期其他綜合收益增減變動情況。在利潤表附注當(dāng)中，披露具體五個(gè)項(xiàng)目的本期發(fā)生額以及上期發(fā)生額。具體項(xiàng)目為：可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失；根據(jù)權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資在被投資方所占有的其他綜合收益份額：現(xiàn)金流量套期形成的利得或損失；外幣報(bào)表折算差額；其他。以及五個(gè)項(xiàng)目以前形成的其他綜合收益本期轉(zhuǎn)入損益的轉(zhuǎn)出額，以及所得稅影響額。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表。在其他綜合收益相關(guān)信息披露之前，該部分金額以資本公積——其他資本公積核算，包含在所有者權(quán)益當(dāng)中。這意味著自2009年起，其他綜合收益與資本公積項(xiàng)目處于一種平行關(guān)系（互不包含），因此在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)立其他綜合收益項(xiàng)目，單獨(dú)列報(bào)。

（3）所有者權(quán)益變動表及其附注。所有者權(quán)益變動表要求列報(bào)綜合收益總額，即其他綜合收益與凈利潤的金額合計(jì)數(shù)，并且要求在附注當(dāng)中披露詳細(xì)項(xiàng)目及具體金額（具體要求同利潤表）。與利潤表不同的是，所有者權(quán)益變動表除了要列報(bào)本期發(fā)生額之外，還要求列報(bào)期初余額，即綜合收益和其他綜合收益的累計(jì)金額。

2.其他綜合收益的披露情況

毛志宏對（2009-2011）上市公司披露其他綜合收益的情況進(jìn)行了研究。研究結(jié)果表明：總體上列報(bào)的效果并不十分理想：一是“其他綜合收益”項(xiàng)目列報(bào)的金額出現(xiàn)下降的情況，不符合準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的初衷；二是每年合并所有者權(quán)益變動表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目的本期發(fā)生額與合并利潤表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目的金額不相等。上述情況充分說明上市公司對其他綜合收益的理解存在誤區(qū)。具體存在的錯(cuò)誤類型大體上可以分為四類：第一，尚未使用新的報(bào)表格式列報(bào)其他綜合收益和未掌握修改后報(bào)表之間的關(guān)系；第二，未在主表當(dāng)中列報(bào)綜合收益金額；第三，未按要求在附注當(dāng)中披露其他綜合收益具體項(xiàng)目；第四，混淆權(quán)益性交易和其他綜合收益。因此，當(dāng)前急需準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對其他綜合收益進(jìn)行完善，加強(qiáng)上市公司對其他綜合收益的認(rèn)識，增強(qiáng)會計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性，提高信息含量，幫助投資人進(jìn)行決策。

二、重分類調(diào)整的內(nèi)涵

通過查閱國外的一些相關(guān)準(zhǔn)則及文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則101號（AASB101）和美國會計(jì)準(zhǔn)則更新服務(wù)（GAAP update service 9.2012）包含其他綜合收益項(xiàng)目關(guān)于重分類調(diào)整的論述。

1.重分類調(diào)整的概念

重分類調(diào)整指的是，在以前年度或者當(dāng)年在其他綜合收益項(xiàng)目當(dāng)中確認(rèn)，但是當(dāng)該相關(guān)項(xiàng)目被終止確認(rèn)時(shí)被重分類計(jì)人當(dāng)期損益的金額。重分類調(diào)整屬于其他綜合收益項(xiàng)目構(gòu)成當(dāng)中的一項(xiàng)，要求上市公司在附注當(dāng)中加以披露。在澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，重估盈余（AASB 116）、基于員工福利計(jì)劃的精確利得與損失（AASB 119）屬于計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目當(dāng)中，而不會在以后期間重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目。但是當(dāng)這兩個(gè)項(xiàng)目中止確認(rèn)之時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)出，直接計(jì)入留存收益。

在我國準(zhǔn)則體系當(dāng)中，固定資產(chǎn)采用歷史成本模式計(jì)量，沒有重估盈余；在員工福利計(jì)劃當(dāng)中，也沒有精算利得這種說法。因此，在我國其他綜合收益的項(xiàng)目構(gòu)成當(dāng)中，沒有這兩個(gè)項(xiàng)目。但是，澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，規(guī)定將這兩類項(xiàng)目中止確認(rèn)之后，原計(jì)入其他綜合收益的部分直接計(jì)入留存收益，這樣的處理方式值得我國準(zhǔn)則借鑒。

2.重分類調(diào)整的處理

以可供出售金融資產(chǎn)為例，舉例說明重分類調(diào)整的處理方法，以及相關(guān)項(xiàng)目在利潤表當(dāng)中的列報(bào)。例如：2011年1月1日，某公司購買價(jià)值100000元股票，并將此做為可供出售金融資產(chǎn)核算。2011年12月31日股票公允價(jià)值為120000元；2012年12月31股票公允價(jià)值為150000元；全部股票在2012年12月31日全部出售；所得稅率為30%。

2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值增加了20000元，該部分公允價(jià)值變動應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益（其中6000元計(jì)入其他綜合收益——所得稅費(fèi)用，14000元計(jì)入其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動）。

2012年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值增加了30000元，隨后該項(xiàng)目被出售，屬于終止確認(rèn)。首先將30 000元的公允價(jià)值變動計(jì)入其他綜合收益（其中9000元計(jì)入其他綜合收益——所得稅費(fèi)用，另外21000元計(jì)入其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動）；然后，將其他綜合收益賬戶的余額50000元全部轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。

下面以利潤表列報(bào)了該公司兩年的其他綜合收益變動情況：為了簡化起見，只摘取了利潤表的一部分，并且將其他綜合收益的具體項(xiàng)目，列報(bào)在利潤表的主表當(dāng)中。2011和2012年利潤表的列報(bào)如下：

同理，若屬于以后各會計(jì)期間無法重分類計(jì)入損益的其他綜合收益項(xiàng)目，當(dāng)其中止確認(rèn)時(shí)該金額仍然需要從其他綜合收益當(dāng)中轉(zhuǎn)出，只是不計(jì)入損益，而應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入本期的所有者權(quán)益當(dāng)中。

三、其他綜合收益項(xiàng)目的特征及構(gòu)成分析

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（征求意見稿）當(dāng)中所提出的綜合收益與其他綜合收益的概念，以及國際會計(jì)準(zhǔn)則及其他國家會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的相關(guān)規(guī)定，可以分析出其他綜合收益所包含的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)具備如下特征：

1.其他綜合收益項(xiàng)目的特征

第一，屬于能夠引起所有者權(quán)益變動，但是與投資人投資或?qū)ν顿Y人分配無關(guān)的交易或事項(xiàng)，即不屬于權(quán)益性交易；

第二，屬于不在當(dāng)期損益當(dāng)中確認(rèn)的利得或損失，即不在營業(yè)外收入和營業(yè)外支出等核算范圍內(nèi)的利得與損失；

第三，主要用來核算以公允價(jià)值來計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債，當(dāng)其公允價(jià)值發(fā)生變動時(shí)形成的未實(shí)現(xiàn)收益。

其他綜合收益所核算的應(yīng)當(dāng)是與投資人行為無關(guān)的，未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。在我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系當(dāng)中，并沒有明確利得或損失的概念。但在日常的會計(jì)核算中，已實(shí)現(xiàn)的利得或損失計(jì)人營業(yè)外收入/營業(yè)外支出、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動收益等賬戶；未實(shí)現(xiàn)的利得或損失計(jì)入資本公積。資本公積包括兩個(gè)明細(xì)賬戶，資本公積——股本溢價(jià)和資本公積——其他資本公積。股本溢價(jià)賬戶主要用來核算與投資人投資相關(guān)的業(yè)務(wù)，即權(quán)益類交易，此類業(yè)務(wù)均不屬于其他綜合收益的核算范疇，只需要分析其他資本公積賬戶即可。因此，要判定其他綜合收益的項(xiàng)目構(gòu)成，只需要將資本公積——其他資本公積賬戶所核算的內(nèi)容當(dāng)中屬于和投資人相關(guān)的業(yè)務(wù)（權(quán)益性交易）剔除，余下的項(xiàng)目便是其他綜合收益所核算的業(yè)務(wù)范圍。

2.其他綜合收益的項(xiàng)目構(gòu)成分析

根據(jù)2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》原計(jì)入資本公積——其他資本公積的項(xiàng)目大約有十幾項(xiàng)，下面將這些項(xiàng)目進(jìn)行分類。

第一類：在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（征求意見稿）中已經(jīng)明確屬于其他綜合收益中，在以后會計(jì)期間能夠重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目。主要包括：（1）按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額；（2）現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分；（3）外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額；（4）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分；（5）雖然在征求意見稿中尚未提起，但是準(zhǔn)則已經(jīng)要求上市公司在其他綜合收益項(xiàng)目當(dāng)中披露的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動額（包括持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，重分類日該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額；以及以外幣核算的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的匯總損益）。

第二類：與投資人行為有關(guān)的交易，屬于權(quán)益性交易的事項(xiàng)：（1）發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券屬于權(quán)益成份的公允價(jià)值；（2）對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算股的支付；（3）在等待期內(nèi)對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付；（4）行權(quán)日之后等待期內(nèi)確認(rèn)的其他資本公積轉(zhuǎn)回以及由于股份回購等有關(guān)事項(xiàng)構(gòu)成的其他資本公積項(xiàng)目。雖然項(xiàng)目（1）屬于債權(quán)融資，表面上看似與投資人無關(guān)，但其持有者屬于潛在投資人，因此可轉(zhuǎn)換公司債券中屬于權(quán)益成份的部分作為權(quán)益性交易，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。項(xiàng)目（2）-（4）等均是由于向職工支付股利所導(dǎo)致的，屬于向投資人分配，也歸于權(quán)益性交易。

第三類：除上述兩類外，其他資本公積賬戶所核算的業(yè)務(wù)還有：（1）非同一控制的控股合并企業(yè)合并情況下，被購買方可辨識凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在母公司編制合并報(bào)表時(shí)計(jì)入其他資本公積；（2）長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時(shí)，追加投資時(shí)屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨識凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動中應(yīng)享有的份額；（3）長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時(shí)，屬于處置投資時(shí)其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額。這三類業(yè)務(wù)均屬于未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，并且該筆交易與投資人行為無關(guān)，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)歸類為其他綜合收益的范圍，屬于在以后會計(jì)期間無法重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目，在其中止確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。

此外，還有一個(gè)項(xiàng)目值得討論，那就是以公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的實(shí)物資產(chǎn)，其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額。雖然準(zhǔn)則當(dāng)中規(guī)定，將該部分直接計(jì)入當(dāng)期損益，但這是在我國引入其他綜合收益的概念之前，而該部分差額也確實(shí)屬于未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。國際會計(jì)準(zhǔn)則的處理辦法是，以公允價(jià)值模式計(jì)量的固定資產(chǎn)等，其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且其中止確認(rèn)時(shí)原計(jì)入其他綜合收益的部分直接轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益。因此我們認(rèn)為該類事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)屬于其他綜合收益的核算內(nèi)容。

四、結(jié)論及對策

上市公司對其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)和披露之所以存在諸多問題，其根本原因在于上市公司財(cái)務(wù)人員對其他綜合收益的項(xiàng)目構(gòu)成、會計(jì)處理方式以及如何在報(bào)表中列報(bào)披露的認(rèn)識不充分，以及對其他綜合收益項(xiàng)目的重視程度不足所導(dǎo)致的。但是隨著我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的不斷深入，其他綜合收益項(xiàng)目的重要性也會逐漸增強(qiáng)，應(yīng)當(dāng)引起管理當(dāng)局及上市公司的足夠重視。

建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)盡快出臺相關(guān)文件，對其他綜合收益的項(xiàng)目構(gòu)成、具體的會計(jì)處理、在財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注當(dāng)中如何進(jìn)行列報(bào)和披露等相關(guān)問題加以詳細(xì)的說明；其次應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對上市公司財(cái)務(wù)人員對該項(xiàng)目相關(guān)問題的培訓(xùn)，強(qiáng)化對其他綜合收益重要性的認(rèn)識；再者，為了便于上市公司披露其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在會計(jì)制度當(dāng)中將其設(shè)立為一級會計(jì)科目，徹底從資本公積項(xiàng)目當(dāng)中剝離開來，避免混淆，同時(shí)也便于學(xué)者對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和分析。

責(zé)任編輯：張旭