試論企業(yè)項目研發(fā)所用原輔材料的進(jìn)項稅對企業(yè)納稅的影響

【摘 要】本文在定量分析的同時，找出了影響高新技術(shù)企業(yè)實際能享受稅收優(yōu)惠程度的因素，并給出了相應(yīng)的政策建議。

【關(guān)鍵詞】研究開發(fā)費(fèi)用；高新技術(shù)企業(yè)；企業(yè)所得稅；進(jìn)項稅

一、問題的提出

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定，通過認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅減按15%的優(yōu)惠稅率繳納。而企業(yè)要獲得高新技術(shù)企業(yè)資格，必要條件之一就是要準(zhǔn)確獨(dú)立核算項目研發(fā)開發(fā)費(fèi)用（以下簡稱研發(fā)費(fèi)用），并且研發(fā)費(fèi)用占企業(yè)營業(yè)收入的百分比要符合規(guī)定。另一方面，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策也規(guī)定了無論企業(yè)是否為高新技術(shù)企業(yè)，只要企業(yè)實施的研發(fā)項目符合規(guī)定，其正確歸集的項目研發(fā)費(fèi)用即可申請在所得稅前加計50%扣除。然而在企業(yè)實務(wù)中，有相當(dāng)一部分的研發(fā)費(fèi)用系項目研發(fā)所耗用的原輔材料，這部分原輔材料所對應(yīng)的進(jìn)項稅額是否可以抵扣，目前還存在著較大的爭議。從會計實務(wù)工作的謹(jǐn)慎性角度看，項目研發(fā)耗用的原輔材料只要作為研發(fā)費(fèi)用獨(dú)立核算，其所對應(yīng)的進(jìn)項稅額極有可能就不能抵扣，因此企業(yè)在享受了所得稅優(yōu)惠的同時會多負(fù)擔(dān)了增值稅。企業(yè)甚至?xí)?dān)心多負(fù)擔(dān)的增值稅超過其所享受的所得稅優(yōu)惠?；诖?，本文利用模擬計算的方法，通過定量分析對此問題進(jìn)行具體判斷，同時找出影響高新技術(shù)企業(yè)實際所能享受稅收優(yōu)惠程度的因素。

二、理論分析

為了便于分析和解決問題，本文作如下假定：

假定1：企業(yè)獨(dú)立核算的研發(fā)費(fèi)用都能夠加計扣除。按照現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)用所得稅加計扣除政策，并非所有研發(fā)費(fèi)用都能加計扣除，部分研發(fā)費(fèi)用如兼職非全時研發(fā)人員的工資薪酬、研發(fā)和生產(chǎn)兼用設(shè)備的折舊費(fèi)等不得加計扣除。本文考慮到實務(wù)中此不能加計扣除的研發(fā)費(fèi)用畢竟為少數(shù)，為了使問題簡化，特作如此假定。

假定2：企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的利潤扣除研發(fā)費(fèi)用及其按50%加計扣除的部分，即企業(yè)最終的應(yīng)納稅所得額為正數(shù)。顯然，該假定在實務(wù)中一般都是成立的。反之，若企業(yè)的應(yīng)納稅所得額不是正數(shù)，則企業(yè)不需繳納企業(yè)所得稅，也就不會出現(xiàn)本文所討論的問題。

假定3：項目研發(fā)所耗用的原輔材料增值稅稅率都是17%。實務(wù)中原輔材料增值稅稅率有17%、6%、3%等多種稅率，但絕大多數(shù)為17%的增值稅稅稅率。

在此三個假定的基礎(chǔ)上，本文設(shè)定以下A、B、C三種方案。除以下所述的不同點之外，三種方案的其他條件都相同。

A方案：企業(yè)未認(rèn)定為高新企業(yè)，項目研發(fā)所耗用的原輔材料未作為研發(fā)費(fèi)用獨(dú)立核算；

B方案：企業(yè)未認(rèn)定為高新企業(yè)，項目研發(fā)所耗用的原輔材料已經(jīng)作為研發(fā)費(fèi)用獨(dú)立核算；

C方案：企業(yè)被認(rèn)定為高新企業(yè)，項目研發(fā)所耗用的原輔材料已經(jīng)作為研發(fā)費(fèi)用獨(dú)立核算。

從稅法優(yōu)惠政策設(shè)置的初衷來看，三種方案的優(yōu)劣順序應(yīng)該是：C方案最優(yōu)，B方案次之，A方案最差。但實際結(jié)果是否如此，則需要通過定量分析來作出具體判斷。

設(shè)企業(yè)年度營業(yè)收入為S萬元，項目研發(fā)所耗用的原輔材料不含稅金額為X萬元，其他類別的研究開發(fā)費(fèi)為Y萬元，未扣除研發(fā)費(fèi)用時的所得稅前營業(yè)利潤率（銷售利潤率）為R，增值稅稅負(fù)為t。則各個方案應(yīng)交的所得稅和增值稅稅額如表1所示：

表1 三種方案所應(yīng)交的所得稅和增值稅計算表

可再設(shè)k=（1.17X+Y）/S，p=1.17X/（1.17X+Y）

即k為B、C方案下研發(fā)費(fèi)用占營業(yè)收入百分比，p為B、C方案下研發(fā)耗用原輔材料支出占研發(fā)費(fèi)用總額的百分比。

不難求得X≈0.8547Skp，Y=Sk（1-p）

由假定2可知SR–X×1.17×1.5–Y×1.5>0，將X≈0.8547Skp，Y=Sk（1-p）代入此不等式，可得R>1.5k

1.比較A和C兩個方案，A方案比C方案所多繳納的稅款總額為：△A–C=[（St–X×17%）+（SR–X–Y）×25%]–

[St+（SR–X×1.17×1.5–Y×1.5）×15%]

整理得△A–C=0.1SR-0.15675X–0.025Y

即△A–C=0.1SR–0.15675×0.8547Skp–0.025Sk（1-p）

進(jìn)一步整理得△A–C≈S（0.1R–0.109kp–0.025k）

可見，△A–C與S、R成正相關(guān)，與k、p成負(fù)相關(guān)關(guān)系。

要使△A–C>0，則需R>1.09kp+0.25k，即需R>（1.09p+0.25）k

由于本文假定條件下R>1.5k，又因為p<1，從而1.09p+0.25<1.5，因此△A–C>0成立，即C方案總是比A方案少繳稅。

同時可以發(fā)現(xiàn)，△A–C的大小與S、R成正相關(guān)，與k、p成負(fù)相關(guān)關(guān)系。即C方案相比A方案節(jié)稅的程度隨著營業(yè)規(guī)模和利潤率的增大而增大，而研發(fā)費(fèi)用占營業(yè)收入百分比和研發(fā)耗用原輔材料支出占研發(fā)費(fèi)用總額的百分比越大，該節(jié)稅程度則越小。

2.比較B和C兩個方案，B比C所多繳納的稅款總額

為：

△B–C=[St+（SR–X×1.17×1.5–Y×1.5）×25%]–[St+（SR–X×1.17×1.5–Y×1.5）×15%]

整理得：△B–C=0.1SR–0.1755X–0.15Y

進(jìn)一步整理得：△B–C≈S（0.1R–0.15k）

由于本文假定條件下R>1.5k，故△B–C>0成立，即C方案比B方案節(jié)稅。

同時不難發(fā)現(xiàn)，△B–C與S、R成正相關(guān)，與k成負(fù)相關(guān)，與p沒有關(guān)系，即C方案相比B方案節(jié)稅的程度隨著營業(yè)規(guī)模和利潤率的增大而增大，而研發(fā)費(fèi)用占營業(yè)收入百分比越大，該節(jié)稅程度越小。

3.比較B和A兩個方案，A比B所多繳納的稅款總額

為：△A–B=[（St–X×17%）+（SR–X–Y）×25%]–[St+（SR–X×1.17×1.5–Y×1.5）×25%]

整理得：△A–B=0.01875X+0.125Y

顯然，△A-B>0，即B方案比C方案節(jié)稅。

進(jìn)一步整理得△A–B≈Sk（0.125–0.109p）

可見△A-B與S、k正相關(guān)，與p負(fù)相關(guān)，即B方案相比A方案節(jié)稅的程度隨著研發(fā)費(fèi)用的增大而增大，但項目研發(fā)耗用原輔材料支出占研發(fā)費(fèi)用總額的百分比增大會導(dǎo)致這種節(jié)稅程度變小。

三、研究結(jié)論及政策建議

綜合以上分析可得出以下研究結(jié)論：（1）盡管項目研發(fā)耗用的原輔材料相關(guān)進(jìn)項稅不能抵扣會減弱高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠及研發(fā)費(fèi)用加計扣除所得稅優(yōu)惠的程度，但高新技術(shù)企業(yè)資格仍能從總體上使得企業(yè)節(jié)稅；同時，即使未獲得高新技術(shù)企業(yè)資格的企業(yè)，將項目研發(fā)耗用原輔材料的支出納入研發(fā)費(fèi)用獨(dú)立核算范圍，仍可使得企業(yè)從總體上節(jié)稅。（2）高新技術(shù)企業(yè)所能享受的稅收優(yōu)惠程度隨著營業(yè)規(guī)模和利潤率的增大而增大，而研發(fā)費(fèi)用占營業(yè)收入百分比的增大會導(dǎo)致優(yōu)惠程度變小。

以上研究結(jié)論一方面說明企業(yè)應(yīng)盡力申報高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定，特別是在營業(yè)規(guī)模和利潤率較大的情況下；另一方面也說明，如果項目研發(fā)耗用的原輔材料所對應(yīng)的進(jìn)項稅額不能抵扣，則對于高新技術(shù)企業(yè)來說，將研發(fā)費(fèi)用所占營業(yè)百分比控制在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法規(guī)定的最低水平線上是最“劃算”的。因此，本文建議現(xiàn)行增值稅政策應(yīng)與所得稅政策協(xié)調(diào)，明確規(guī)定項目研發(fā)耗用的原輔材料對應(yīng)的進(jìn)項稅額可以抵扣。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法[S].（國科發(fā)火〔2008〕172號）

[2]企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）[S].（國稅發(fā)[2008]116號）