營業(yè)稅改革下的金融業(yè)的稅率探析

【摘 要】2011年，財政部出臺的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》明確提出金融保險業(yè)原則上適用“增值稅簡易計稅方法”。金融業(yè)“營改增”進(jìn)程會分階段進(jìn)行，在推進(jìn)過程中我們也需要預(yù)測其他方法下的金融業(yè)稅負(fù)。本文首先介紹了國際上金融業(yè)實施增值稅的經(jīng)驗，然后在此基礎(chǔ)上分別探討了“營改增”簡易征收辦法和其他方法對金融企業(yè)稅負(fù)的影響，并測算了金融業(yè)實施增值稅后的稅負(fù)臨界點。研究表明，未來金融業(yè)改征增值稅后的實際稅負(fù)與該臨界點緊密相關(guān)。

【關(guān)鍵詞】營改增；金融業(yè)；稅率預(yù)測

與已納入試點范圍的運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相比，金融保險業(yè)是否會成為“有序擴(kuò)大”試點范圍的入圍對象，一直引發(fā)業(yè)界猜想。在財政部、國家稅務(wù)總局2011年公布的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》中，明確提出金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用“增值稅簡易計稅方法”?？梢灶A(yù)見，實施“營改增”簡易征收辦法只是一個過渡，因為這種方法對營業(yè)稅的改革不夠徹底。我國加入WTO后，將逐步開放國內(nèi)金融業(yè)市場，我們需要借鑒國際上通行的金融業(yè)改征增值稅的做法，以便與國際稅制慣例接軌。而且，根據(jù)增值稅的單一、中性的要求，金融業(yè)最終將全面征收增值稅，并重新設(shè)置一檔針對金融業(yè)的增值稅稅率。

一、國際上金融業(yè)實施增值稅的經(jīng)驗借鑒

通過表1分析可知，大部分OECD國家都將增值稅普遍適用于金融業(yè)各個項目，再根據(jù)需要分項實行征稅、免稅或零稅率的特殊待遇?？偟膩碇v，OECD的大多數(shù)國家對金融企業(yè)的核心業(yè)務(wù)實行免稅，對附屬金融業(yè)務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)程序征收增值稅，對出口金融服務(wù)實行增值稅零稅率政策。

表1 OECD成員國對金融保險業(yè)征收增值稅狀況

資料來源：李志輝：《發(fā)達(dá)國家的增值稅比較》。

稅率是稅制的核心要素，也是改革的利益相關(guān)者關(guān)注的焦點。從表2可見，與世界平均水平相比，亞洲各國（或地區(qū)）的增值稅稅率相對較低。而且，大部分亞洲國家實行的增值稅稅率在10% 以下。因此，在營業(yè)稅改革中，如果我國將金融業(yè)的稅率定為17%，是過高的，這將使我國在亞太區(qū)域吸引外資的競爭中處于明顯不利的地位。而且，今后的趨勢是進(jìn)一步朝著“低稅率、嚴(yán)征管”的目標(biāo)邁進(jìn)，我國應(yīng)當(dāng)通過加強(qiáng)征管來提高實際稅率，但是在名義稅率上應(yīng)當(dāng)有更大幅度的降低。

表2 世界上若干國家（或地區(qū)）近期增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率

資料來源：楊默如：《我國金融業(yè)改征增值稅問題的立法研究》。

二、我國金融業(yè)實施營改增的稅率探析

1.將金融業(yè)納入征稅范圍，但暫時實行簡易征收辦法。目前，我國的金融企業(yè)繳納的稅費(fèi)包括營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加、印花稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅等。其中，營業(yè)稅和城建稅及教育費(fèi)附加屬于在交易環(huán)節(jié)征收的流轉(zhuǎn)稅。因而流轉(zhuǎn)稅和所得稅是我國金融企業(yè)目前繳納的主要稅種。同時，營業(yè)稅改增值稅，不僅是稅種的變換，而且這種變換會對企業(yè)營業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。在考慮這些主要稅種的情況下，為了不使企業(yè)的稅負(fù)增加，我們測算一下稅負(fù)臨界點。因為《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》中提到金融保險業(yè)適用“增值稅簡易計稅方法”，則應(yīng)納增值稅的計算公式如下：

應(yīng)納增值稅=含稅銷售額÷（1+征收率）×征收率

我們設(shè)征收率為r，計稅收入為1。增值稅不能在企業(yè)所得稅前扣除，則企業(yè)所得稅增加r×[1÷（1+r）]×（1-10%）×25%，故稅改后的總體稅負(fù)為r×[1÷（1+r）]×（1+22.5%）；營業(yè)稅對企業(yè)所得稅有減稅效應(yīng)，可以抵扣的所得稅為r×5%×（1+7%+3%）×25%，則稅改前的總體稅負(fù)為r×5%×（1+7%+3%）×（1-25%）。

注：城市維護(hù)建設(shè)稅按照納稅人所在地不同實行差別稅率，其稅率分別為：市區(qū)，7%；縣城鎮(zhèn)，5%；不在市區(qū)縣城或鎮(zhèn)，1%。為了方便計算，此處設(shè)定為7%。

令稅改前后的總體稅負(fù)相等，求稅負(fù)臨界點：

r×[1÷（1+r）]×（1+22.5%）=1×5%×（1+7%+3%）×（1-25%）

得：r=3.48%。即未來對金融業(yè)采用簡易計稅方法擬定的征稅率若高于3.48%，則總體稅負(fù)增加；若低于3.48%，則總體稅負(fù)降低。我國金融業(yè)的營業(yè)稅稅負(fù)偏重，為了實現(xiàn)“營改增”試點行業(yè)“總體稅負(fù)不增或略有下降”的要求，建議將征稅率設(shè)置在3.48%以下，促進(jìn)金融業(yè)在新形勢下持續(xù)健康發(fā)展。

這種方案解決了我國增值稅和營業(yè)稅并存帶來的稅收問題，對財政收入的影響也不大，在征管上也具有較強(qiáng)的可操作性，但是其缺點是改革不夠徹底。

2.對金融核心業(yè)務(wù)實行免稅，對附屬業(yè)務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅。參考?xì)W盟等發(fā)達(dá)國家的做法，對金融業(yè)的核心業(yè)務(wù)不征收增值稅，同時其進(jìn)項稅額也不能抵扣；而對其附屬業(yè)務(wù)選擇按照17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅，同時允許其進(jìn)項稅額可以抵扣。對出口型金融出口業(yè)務(wù)實行零稅率。同時，對于離岸金融業(yè)務(wù)、金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)也給予稅收優(yōu)惠。

以企業(yè)的附屬業(yè)務(wù)總額作為含增值稅的銷貨金額（s），相對應(yīng)的含增值稅的進(jìn)貨金額（c）。如果預(yù)計改征的增值稅稅率為r，則增值稅v=s÷（1+r）×r-c÷（1+17%）×17%（進(jìn)項稅率可能為其他稅率，這里假設(shè)為基本稅率17%），增加的企業(yè)所得稅為v×（1-10%）×25%，總體稅負(fù)為[s÷（1+r）×r-c÷（1+17%）×17%]×（1+22.5%），改革前的營業(yè)稅b=s×5.5%，抵減的企業(yè)所得稅為b×25%，總體稅負(fù)為s×5.5%×（1-25%）。

假設(shè)s÷（1+r）×r-c÷（1+r）×r×（1+22.5%）=s×5.5%×（1-25%），則r=（0.0336+0.178c÷s）÷（0.9664-0.178c÷s）即r的大小取決于可抵扣進(jìn)貨金額占銷貨金額的比重。也就是，銷售稅率、可抵扣進(jìn)貨金額占銷貨金額的比重和進(jìn)項稅率三個因素共同對改革后的稅負(fù)產(chǎn)生影響。

這種方案改革較為徹底，符合增值稅的要求，也與目前國際上對金融業(yè)的征稅方式一致，體現(xiàn)了金融業(yè)特點。但是，這種方案對我國金融業(yè)的稅收可能造成較大的影響，短期內(nèi)增加財政收入的壓力。

3.將全部金融業(yè)務(wù)都納入征稅范圍，新設(shè)一檔增值稅稅率。對金融業(yè)全面征收增值稅越來越得到國際上的認(rèn)同，同時我國目前還沒有完全取消金融管制，如果只對金融附屬業(yè)務(wù)征收增值稅會引起較大的社會反響，可以參考部分發(fā)展中國家和地區(qū)的做法，將全部金融業(yè)務(wù)都納入增值稅征稅范圍，新設(shè)一檔針對金融業(yè)的增值稅稅率。

假定改革后商品與勞務(wù)價格保持不變，以企業(yè)整體的主營業(yè)務(wù)收入總額作為含增值稅的銷貨金額（s），購進(jìn)可抵扣的服務(wù)或商品的含增值稅的進(jìn)貨金額（c）。同理，我們參考上述方法可以求得r。

這一方案可以確保不對財政收入造成太大的沖擊，比較超前，但是對稅收征管的要求較高，并且可能需要重新設(shè)置一檔針對金融業(yè)的增值稅稅率檔次，如果每一個服務(wù)行業(yè)都這樣考慮，與增值稅單一、中性稅率的要求不相符。

三、政策建議

盡管《試點方案》中提到金融保險業(yè)原則上適用“增值稅簡易計稅方法”，但金融保險業(yè)并未開始試點，是否會長期采用簡易增稅計稅方式不能斷言，并且國際上通行的做法值得我們借鑒，所以我們有必要對其他方法的稅率進(jìn)行研究。但是無論采用什么方法，目的是不增加或降低金融業(yè)的稅負(fù)。在稅率設(shè)計過程中，需要將未來金融業(yè)改征增值稅后的實際稅負(fù)與臨界點緊密聯(lián)系，并考慮國家的稅收利益和金融業(yè)的國際競爭力之間的平衡。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]楊默如.我國金融業(yè)改征增值稅問題的立法研究[J].稅務(wù)研究.2010（8）

[2]魏陸.中國金融業(yè)實施增值稅改革研究[N].中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報.2011（8）

[3]財政部.國家稅務(wù)總局.營業(yè)稅改征增值稅試點方案[EB/OL].2011-

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