淺談構(gòu)建政府成本會計(jì)存在問題及發(fā)展策略

摘要：政府成本會計(jì)隨著新公共運(yùn)動管理在外國政府逐漸興起，由于能降低和控制成本、改善政府財(cái)務(wù)管理以及應(yīng)對財(cái)務(wù)危機(jī)而備受西方國家重視。中國行政成本長期以來居高不下，降低了行政服務(wù)效率和水平，現(xiàn)行的政府會計(jì)系統(tǒng)對降低成本存在一定的缺陷。針對這一現(xiàn)象，本文分析了構(gòu)建政府成本會計(jì)的必要性，以及可能遇到的一些問題和發(fā)展策略。

關(guān)鍵詞：政府 成本會計(jì) 需求 問題 發(fā)展策略

政府在為公眾提供他們所需的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的過程中必然會耗費(fèi)一定的人力、物力和財(cái)力，從而形成了政府的運(yùn)營成本。長期以來，政府活動不算經(jīng)濟(jì)賬，使得政府成本長期以來居高不下，而現(xiàn)在提出績效管理，打造節(jié)約型社會，這就要求政府本身的運(yùn)作效率有進(jìn)一步的提高。而建立政府成本會計(jì)體系能很好地解決現(xiàn)行的政府會計(jì)無法進(jìn)行準(zhǔn)確的成本核算和為決策者提供服務(wù)等一系列問題，所以構(gòu)建政府成本會計(jì)顯得越來越重要。

1 構(gòu)建政府成本會計(jì)的必要性

構(gòu)建政府成本會計(jì)的需求是因?yàn)楝F(xiàn)行的政府會計(jì)存在弊端，對相關(guān)成本費(fèi)用的核算無法準(zhǔn)確提供。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的改革和財(cái)政管理改革的加深，當(dāng)前預(yù)算會計(jì)的基本模式暴露出很多問題，政府成本會計(jì)的缺失已經(jīng)成為加強(qiáng)績效管理、推行績效預(yù)算、建立績效政府的重要障礙之一。

1.1 政府會計(jì)體系無法提供整體資源和運(yùn)營狀況。將我國現(xiàn)行政府會計(jì)與國際通行的政府會計(jì)相比較就可以發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)行政府會計(jì)是一個以預(yù)算會計(jì)為主，夾雜財(cái)務(wù)會計(jì)，沒有成本會計(jì)的混合體系。而預(yù)算會計(jì)是指“以預(yù)算資金活動或預(yù)算收支活動為會計(jì)對象，只能反映預(yù)算收支情況及結(jié)果，而不能反映會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)結(jié)果全貌。”因此，我國現(xiàn)行政府會計(jì)受到預(yù)算會計(jì)對象、預(yù)算管理體制和預(yù)算會計(jì)制度等方面的局限，無法對政府所消耗資源和運(yùn)營狀況進(jìn)行整體反映。即使是最基本的現(xiàn)金收支信息也沒有辦法準(zhǔn)確提供，更不用談及整體反映政府債務(wù)內(nèi)容、債權(quán)性資產(chǎn)、國有控股權(quán)的資產(chǎn)以及一些社會基金的運(yùn)營狀況。

1.2 政府會計(jì)體系無法進(jìn)行準(zhǔn)確的成本費(fèi)用核算。在我國，現(xiàn)行政府會計(jì)體系是采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，即現(xiàn)金制。在收付實(shí)現(xiàn)制下，缺乏對成本進(jìn)行核算，尤其是公共產(chǎn)品的成本。而且非現(xiàn)金交易是不會作為收支而進(jìn)行及時的核算，收入與成本也因此無法配比，收付實(shí)現(xiàn)制下也不會提供詳細(xì)的項(xiàng)目成本或每一期間費(fèi)用的信息，政府部門的成本控制和投入產(chǎn)出情況也不能由收入減去支出后的結(jié)余來反映。

1.3 政府會計(jì)體系缺少用于內(nèi)部管理和決策的信息。在企業(yè)會計(jì)體系中，同時包含了兩個部分，一部分是為對外部使用者服務(wù)、報(bào)告的財(cái)務(wù)會計(jì)，另一部分是在經(jīng)營、管理、決策時，為內(nèi)部使用者提供信息服務(wù)的管理會計(jì)。但是，在我國現(xiàn)行的政府會計(jì)體系中，卻只包含了預(yù)算會計(jì)這一部分，缺少了為內(nèi)部管理和決策服務(wù)的信息部分。一方面，我國政府會計(jì)體系的主體不夠明確，無法對來源不同，使用用途不同，以及受到不同的法律、法規(guī)所約束的資金區(qū)分開來，分別進(jìn)行管理和核算，以至于專門款項(xiàng)無法得到專門使用，甚至容易在財(cái)務(wù)上產(chǎn)生違規(guī)違紀(jì)的問題，如私自挪用資金、擠占專項(xiàng)資金等。另一方面，目前我國政府由于機(jī)構(gòu)膨脹，人員龐雜，人力成本較高，辦公成本和職務(wù)消費(fèi)也都過大等原因?qū)е滦姓杀揪痈卟幌?，資金使用效率低下，公共資源大量浪費(fèi)的情況發(fā)生，而引入政府成本會計(jì)后能有效解決這些問題，在內(nèi)部管理和決策時提供幫助。

2 政府引入成本會計(jì)面臨的問題

2.1 政府決策有時更考慮非成本因素。政府在決策時經(jīng)常更多考慮的是非成本、非經(jīng)濟(jì)的因素，尤其是在做出有關(guān)于國計(jì)民生的重大決策時，更是首先考慮政治因素，而不是經(jīng)濟(jì)因素。因?yàn)檎块T有責(zé)任和義務(wù)為民眾提供他們所需要的公共物品、公共服務(wù)，而不是追求利潤，將在成本效益上有所欠缺、經(jīng)濟(jì)上不太合算的項(xiàng)目舍棄，這樣就違背了政府的政治、社會公共服務(wù)職能。例如，政府必須要在公共教育、衛(wèi)生醫(yī)療等基本公共服務(wù)以及其他社會保障等項(xiàng)目上提供投入，保障人民群眾最基本的生存、生活以及發(fā)展的權(quán)利，或在遭遇天災(zāi)等特殊時期，政府部門會不惜一切代價來保護(hù)人民群眾生命財(cái)產(chǎn)的安全。

2.2 部分資產(chǎn)和業(yè)績難以計(jì)量。政府成本在一些資產(chǎn)、業(yè)績上出現(xiàn)難以計(jì)量的問題。阻礙了成本會計(jì)信息為績效政府提供服務(wù)。成本是指為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)所消耗的資源成本或所負(fù)債的貨幣價值，但有時候會出現(xiàn)成本難以進(jìn)行貨幣準(zhǔn)確計(jì)量的問題，典型代表是自然資產(chǎn)，如林木資源。很難準(zhǔn)確計(jì)量每棵樹所耗費(fèi)的成本和它自身的價值，很難將其進(jìn)行資產(chǎn)化，對其進(jìn)行成本管理。同樣也很難將業(yè)績與成本進(jìn)行直接配比，因?yàn)闃I(yè)績測量比成本測量更加抽象，難度增加很多，目前國際上對政府公共部門的業(yè)績測量考評還仍只停留在初步研究的階段。

2.3 收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)環(huán)境不理想。我國政府會計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制即現(xiàn)金制為主，但是成本會計(jì)需要依靠權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計(jì)信息。以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會計(jì)無法全面確認(rèn)政府資產(chǎn)與政府負(fù)債，因此無法核算公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)的完全成本，不能將公共部門的產(chǎn)出與取得的效果聯(lián)系起來考評，在預(yù)算資金使用過程中不計(jì)成本。浪費(fèi)嚴(yán)重，降低了資金使用效果。類似于企業(yè)成本會計(jì)，可以發(fā)現(xiàn)政府權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度越高，越有利于實(shí)施成本會計(jì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以正確繪制出歷屆政府的成本開支費(fèi)用表，劃清歷屆政府的權(quán)利和責(zé)任的界限，有利于正確評價政府的表現(xiàn)。因而目前的會計(jì)環(huán)境不利于建立政府成本會計(jì)。如新西蘭、澳大利亞等國家，為應(yīng)對財(cái)政危機(jī)，進(jìn)行了徹底的政府會計(jì)改革，率先實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于對政府成本的控制。

2.4 計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)落后。我國目前的政府會計(jì)軟件、網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)較落后，還不足以滿足政府成本會計(jì)的要求。因?yàn)檎杀緯?jì)所需要的數(shù)據(jù)量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于目前政府會計(jì)所需求的，這對相應(yīng)的會計(jì)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)提出了更高的要求。一個好的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)能有助于加快數(shù)據(jù)的采集和處理，提高成本數(shù)據(jù)分析的效率，更快更好地完成成本數(shù)據(jù)匯總，實(shí)現(xiàn)對數(shù)據(jù)的電子化處理能力。因此，我國政府會計(jì)目前在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的落后以及相應(yīng)的會計(jì)軟件上的不足，將會嚴(yán)重制約我國將來的政府成本會計(jì)的發(fā)展。

3 我國構(gòu)建政府成本會計(jì)發(fā)展策略

積極將成本會計(jì)導(dǎo)入政府中，有助于建設(shè)我國績效型政府，減少公共資源的浪費(fèi)，極具現(xiàn)實(shí)意義。但由于我國政府會計(jì)目前還不完全具備發(fā)展成本會計(jì)的條件，因此還要從技術(shù)、組織、制度等各方面進(jìn)行改進(jìn)，為我國引入成本會計(jì)打下基礎(chǔ)。構(gòu)建我國政府成本會計(jì)是一項(xiàng)技術(shù)性、專業(yè)性極強(qiáng)的工作，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)做好以下幾個方面工作：

3.1 健全相關(guān)法律法規(guī)，制定成本會計(jì)準(zhǔn)則。我國在推行政府成本會計(jì)時，要頒布相關(guān)的法律法規(guī)，提供完善的法律保障，促使該項(xiàng)工作的順利進(jìn)行。不完善的法制環(huán)境不僅會讓不法分子有機(jī)可乘，也容易制約我國政府引入成本會計(jì)。加快健全相應(yīng)的法律規(guī)章制度，一方面可以指導(dǎo)政府成本會計(jì)改革的實(shí)施過程，明確改革范圍、改革對象和改革流程，確保改革過程科學(xué)規(guī)范、合理合法，讓不法分子無機(jī)可乘。另一方面還能以法定的形式來明確政府部門的責(zé)任和權(quán)力，提高政府活動的有效性，監(jiān)督部門在監(jiān)督過程有了法定依據(jù)，執(zhí)法過程有法可依。

除了要健全相關(guān)的法律法規(guī)之外，還應(yīng)有針對性地制定成本會計(jì)準(zhǔn)則。成本會計(jì)準(zhǔn)則的制定是一項(xiàng)相對復(fù)雜的工作，我們應(yīng)該借鑒海外發(fā)達(dá)國家制定成本會計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的具體情況，同時，也要與其他會計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，會計(jì)處理原則保持一致。我國政府成本會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)主要包括以下內(nèi)容：①成本核算原則，包括成本會計(jì)目標(biāo)、適用范圍、成本核算目的等；②成本計(jì)算方法；③成本分析方法，設(shè)計(jì)相應(yīng)的指標(biāo)來分析成本水平；④成本費(fèi)用分配方法，應(yīng)根據(jù)不同成本費(fèi)用的特點(diǎn)，規(guī)定在不同的條件下應(yīng)采用的分配方法；⑤編制統(tǒng)一的成本報(bào)表，包括單位成本表、費(fèi)用明細(xì)表等；⑥成本信息的披露等。

3.2 健全財(cái)務(wù)記錄，確定計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。健全政府現(xiàn)有的相關(guān)財(cái)務(wù)成本的原始記錄，加強(qiáng)成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理，包括人、財(cái)、物。真實(shí)、完善的政府會計(jì)系統(tǒng)，能全面有效反映政府的財(cái)務(wù)業(yè)績、財(cái)務(wù)表現(xiàn)和履行的受托責(zé)任。

從企業(yè)成本會計(jì)中，我們可以發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)確、真實(shí)、完整的成本會計(jì)數(shù)據(jù)是建立一個完善、有效的成本會計(jì)的重要基礎(chǔ)。為政府成本會計(jì)奠定良好基礎(chǔ)，首當(dāng)其沖就是做好成本會計(jì)數(shù)據(jù)的收集和核算，要積極確認(rèn)每一筆的資產(chǎn)費(fèi)用支出、負(fù)債的計(jì)量，同時要對這些成本費(fèi)用及時入賬，健全財(cái)務(wù)記錄。

因?yàn)檎顒硬煌谄髽I(yè)活動，兩者在成本標(biāo)準(zhǔn)上也有一定的區(qū)別。目前，企業(yè)所有的產(chǎn)品成本可以依據(jù)明確的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量，因此，在對政府活動進(jìn)行成本計(jì)量時可以依據(jù)類似的企業(yè)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。而對于那些政府活動所耗費(fèi)的資產(chǎn)成本，所產(chǎn)生的績效計(jì)量，如自然資產(chǎn)的成本評估、政府活動的績效計(jì)量，因不同于企業(yè)，沒有可依據(jù)的明確指標(biāo)，這將制約我國政府成本會計(jì)的發(fā)展。因此，我國政府應(yīng)針對這些部分研究制定一套特殊的衡量指標(biāo)，以滿足今后開展政府成本會計(jì)，這也將促進(jìn)政府管理水平提升。

3.3 引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府成本會計(jì)的一大基礎(chǔ)，我國正處在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型時期，法律法規(guī)體系建設(shè)不完善，政府職能范圍還沒有得到明確界定，“政社不分、政企不分和政事不分”的現(xiàn)象依然存在，政府機(jī)構(gòu)普遍缺乏成本效益和投入產(chǎn)出觀念，政府財(cái)務(wù)管理不講效益、不計(jì)成本的現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重。這些情況表明，完全的應(yīng)計(jì)制會計(jì)核算基礎(chǔ)還不適合我國的實(shí)際。因此，在我國預(yù)算會計(jì)非預(yù)算職能部分應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時，應(yīng)采用漸近的方式引入，先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，隨著預(yù)算管理體制和法規(guī)體系的完善，逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入領(lǐng)域，從而為建立我國政府會計(jì)、全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制奠定基礎(chǔ)。

我國政府成本會計(jì)的改革，可以在某些單位先行實(shí)驗(yàn)試點(diǎn)，采取輔助加入成本會計(jì)，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，或者直接以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的方法替代現(xiàn)在的收付實(shí)現(xiàn)制。

3.4 引入成本會計(jì)軟件。引入成本會計(jì)軟件可以滿足信息交流，促進(jìn)數(shù)據(jù)分析，降低資金成本，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，達(dá)到預(yù)定目標(biāo)。在企業(yè)成本會計(jì)中，成本會計(jì)軟件占據(jù)了核心地位，一個好的會計(jì)軟件可以減少失誤，節(jié)約成本。因此，政府部門可以自行研制一套獨(dú)立的政府成本會計(jì)軟件系統(tǒng)，或者是采用公開招標(biāo)等方式，直接購買由專門從事軟件開發(fā)的公司所設(shè)計(jì)研發(fā)的成本會計(jì)軟件，這樣不僅能節(jié)省人力物力等資源，還可以有專人為軟件進(jìn)行安裝，以及今后隨著技術(shù)的提升進(jìn)行系統(tǒng)免費(fèi)升級。

3.5 提升財(cái)會人員素質(zhì)。對政府會計(jì)人員開展教育與培訓(xùn)，從工作觀念上加以轉(zhuǎn)變，從工作技能上加以提高，提升工作人員素質(zhì)，使其能夠勝任引入了成本會計(jì)的政府會計(jì)工作。在工作觀念上，政府成本會計(jì)要求政府會計(jì)人員要重新找到工作的重點(diǎn)，認(rèn)識到降低政府成本的重要性，從過去的注重投入到現(xiàn)在的注重結(jié)果進(jìn)行轉(zhuǎn)變。在工作技能上，政府成本會計(jì)要求政府會計(jì)人員提高自身會計(jì)技能，熟練掌握源自企業(yè)的成本會計(jì)技術(shù)，并將在政府部門加以改善、靈活運(yùn)用。

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作者簡介：翁玉良（1966-），男，浙江海鹽人，湖州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 工商管理分院財(cái)會系主任，從事企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)方面的教學(xué)與研究。