后金融危機背景下會計舞弊特征的中外比較分析及風(fēng)險識別

摘 要：2007年由美國次貸危機、房地產(chǎn)泡沫引發(fā)的金融危機，以超乎想象的力度和速度在全球范圍內(nèi)迅速蔓延，導(dǎo)致全球金融市場的巨大波動。隨著各國緊急措施的實施，金融危機惡化的趨勢得到了遏制，危機得以緩和，世界經(jīng)濟形勢趨于好轉(zhuǎn)。然而，危機的根源并沒有從根本上消除，尤其是2009年底由希臘債務(wù)危機引發(fā)的歐債危機又給世界經(jīng)濟形勢蒙上了一層陰影，世界經(jīng)濟呈現(xiàn)出不確定性因素，經(jīng)濟形勢有可能再度惡化，處于一種穩(wěn)定與動蕩未知的時代，全球經(jīng)濟逐步渡過金融危機而進入“后危機時代”。文章對比分析了中美在金融危機前后不同經(jīng)濟時期會計舞弊的特征，并加以比較，通過借鑒反舞弊的成功經(jīng)驗，提出識別風(fēng)險的有效途徑。

關(guān)鍵詞：后金融危機時代 會計舞弊 風(fēng)險識別

中圖分類號：F230

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）02-010-04

近些年，會計舞弊問題已經(jīng)成為全球性的熱門話題。自2002年外國一些知名的上市公司發(fā)生了嚴(yán)重的會計舞弊問題開始，會計舞弊問題引起了全世界范圍內(nèi)的關(guān)注。例如，美國安然公司、意大利帕瑪拉特等許多享譽世界的公司發(fā)生了財務(wù)報表舞弊的丑聞。不僅國外公司面對會計舞弊的問題，中國也同樣面對這些問題。例如，瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐等一些企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重的財務(wù)報表舞弊。隨著國家出臺一些法律法規(guī)，對會計準(zhǔn)則的規(guī)范化，同時加強了監(jiān)管的力度，許多財務(wù)報告舞弊案件被相繼披露出來。

2007年由美國次貸危機、房地產(chǎn)泡沫引發(fā)的金融危機，以超乎想象的力度和速度在全球范圍內(nèi)迅速蔓延，導(dǎo)致全球金融市場的巨大波動。許多企業(yè)經(jīng)營者面臨著業(yè)務(wù)量的不斷下降、利潤減少等一系列連鎖反應(yīng)帶來的困境，投資者遭受巨額損失，開始對經(jīng)濟市場失去信心。盡管許多國家的中央銀行多次向金融市場注入巨額資金，但仍然無法阻止這場金融危機的蔓延，其造成的危害性給世界經(jīng)濟帶來了極其深遠(yuǎn)的影響。

隨著各國緊急措施的實施，金融危機惡化的趨勢得到了遏制，危機得以緩和，世界經(jīng)濟形勢趨于好轉(zhuǎn)，逐漸進入了相對平穩(wěn)時期。經(jīng)營者對全球經(jīng)濟的信心正在逐步恢復(fù)中，經(jīng)濟先行指標(biāo)PMI（制造業(yè)采購經(jīng)理人指數(shù)）得到回升，工業(yè)實際產(chǎn)出呈上升趨勢，開始回暖，金融市場利差指標(biāo)恢復(fù)正常，消費者信心震蕩回升，經(jīng)濟增長預(yù)期上調(diào)，全球經(jīng)濟逐步渡過金融危機而進入“后危機時代”。然而，危機的根源并沒有從根本上消除，尤其是2009年底由希臘債務(wù)危機引發(fā)的歐債危機又給世界經(jīng)濟形勢蒙上了一層陰影，世界經(jīng)濟呈現(xiàn)出不確定性因素，經(jīng)濟形勢有可能再度惡化，處于一種穩(wěn)定與動蕩未知的時代。本文主要對比分析了中美在金融危機前后不同經(jīng)濟時期會計舞弊的特征，并加以比較，通過借鑒反舞弊的成功經(jīng)驗，提出識別風(fēng)險的有效途徑。

一、中美會計舞弊特征比較

在不同的經(jīng)濟背景下，會計舞弊所面臨的形勢各不相同，企業(yè)的管理者面臨的壓力和挑戰(zhàn)不同，因而所呈現(xiàn)出的舞弊特征也有所不同。通過不同時期中美會計舞弊特征的橫向比較和縱向分析，可以看出經(jīng)濟環(huán)境對舞弊的影響及引發(fā)風(fēng)險的異同。

（一）金融危機前后中國會計舞弊特征

金融危機以前，中國公司舞弊的手段主要是通過偽造業(yè)務(wù)，虛增資產(chǎn)或收入，以達到粉飾報表的目的。例如，達爾曼公司操縱利潤的手段主要就是虛構(gòu)大量根本不存在的交易和生產(chǎn)記錄，以增加銷售收入。為了使幾乎沒有收入的財務(wù)報表看起來更加真實，公司還虛構(gòu)了與業(yè)務(wù)相配合的現(xiàn)金流，完善整個虛擬業(yè)務(wù)流程。另外，關(guān)聯(lián)交易、違規(guī)擔(dān)?，F(xiàn)象也很普遍，例如，金荔科技、德隆都存在涉嫌提供虛假的銀行單證、進行違規(guī)擔(dān)保，大股東通過與其關(guān)聯(lián)方往來，大量占用公司資金的行為。上市公司主要面臨保殼壓力。此外，謀取個人私利也是管理層舞弊的主要動因。這一時期，由于沒有意識到舞弊的嚴(yán)重危害，我國立法還很不完善，一些科目還不被公眾、政府注意，因此財務(wù)數(shù)據(jù)存在巨大的修改空間。公司均以便利的舞弊機會和業(yè)績壓力為借口，選擇舞弊。

到了金融危機時期7985a98e9f9f07978747ff5ac50ddb9745a15271616cf6a5da90e1b6d070dcaf，我國會計舞弊開始利用會計估計變更的可操縱性，通過改變原來的方法，創(chuàng)造利潤增長率。哈空調(diào)就是通過利用會計估計變更，對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提，由賬齡分析法變更為遷移模型法，使哈空調(diào)創(chuàng)造出了驚人的利潤增長率。大股東通過獲取超額利潤侵占小股東利益，其高管利用職務(wù)之便，獲取個人巨額受賄。管理層在巨額利益面前內(nèi)外相互勾結(jié)，為集體舞弊創(chuàng)造了機會。此外，集體舞弊也是這一時期的典型特征，處于金融危機的環(huán)境背景下，經(jīng)濟惡化使各利益方萌生舞弊念頭。

后金融危機時期，我國企業(yè)業(yè)績壓力有所緩解，但還存在希望獲得配股資格的壓力；由于特有的國有企業(yè)形式，管理層存在私心，想利用職務(wù)之便，通過大股東提供非法擔(dān)保，獲取額外收益。四川長虹就是企業(yè)管理層侵占國有資產(chǎn)的典型，高位減持等手段套利，從國有資產(chǎn)和股票市場圈錢。華倫集團入主四川金頂后通過改組董事會，將經(jīng)營決策權(quán)與財務(wù)資金調(diào)配權(quán)牢牢控制，隨后華倫開始利用上市公司的資產(chǎn)，采用對外投資、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、擔(dān)保融資、高位減持股份、低價出售上市公司資產(chǎn)等方式套利，侵占中小股東的權(quán)益，掏空公司。而紫鑫藥業(yè)則是受利益驅(qū)動，利用內(nèi)幕交易，實施舞弊。這一時期，一人獨斷的管理模式仍然是管理層舞弊的有利機會，中國現(xiàn)有體制不完善，公司主要通過控制董事會將內(nèi)部控制架空，通過規(guī)避審計，實現(xiàn)集體舞弊。從舞弊被發(fā)現(xiàn)的處罰來看，處罰的金額很少，不足以給舞弊者帶來震懾。

（二）金融危機前后美國會計舞弊特征

在金融危機前，會計舞弊手段是靈活利用一些備抵賬戶，虛增收入，蓄意調(diào)節(jié)利潤。在此基礎(chǔ)上，利用會計估計和判斷、記賬方式等主觀判斷，針對其中的漏洞，粉飾公司的財務(wù)狀況，以達到預(yù)期的目標(biāo)。而為了規(guī)避審計，公司在賬務(wù)處理時在會計系統(tǒng)中刪除交易痕跡，增加了審計難度。南方保健的高管人員正是利用主要是通過“契約調(diào)整”這一備抵賬戶，依賴于主觀判斷的特點，用以估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險機構(gòu)開出的賬單與醫(yī)療保險機構(gòu)預(yù)計實際要支付的賬款間的差額，毫無依據(jù)地貸記“契約調(diào)整”，虛增25億美元的利潤。

金融危機時期，美國主要是由于其金融系統(tǒng)的不斷創(chuàng)新使得金融系統(tǒng)的復(fù)雜性增強，系統(tǒng)風(fēng)險隨之上升。其次，一些商業(yè)銀行受利益驅(qū)動，為了增加企業(yè)的貸款金額，增加利潤，忽略了信用額度的評審，甚至利用虛假的信用價值向一些償還能力較弱的人發(fā)放貸款。而且在不同環(huán)節(jié)中銀行以不同的形式，利用創(chuàng)新信用產(chǎn)品去形成資產(chǎn)和多個信用主體的疊加。金融危機導(dǎo)致美國大部分金融機構(gòu)慘重的損失，致使雷曼兄弟等五大投資銀行倒閉，對美國居民的影響更是強烈，美國許多家庭破產(chǎn)。由于很多相關(guān)的行業(yè)與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)，導(dǎo)致失業(yè)率的不斷上升，使美國人民對經(jīng)濟形式失去了信心。因此獲取融資的壓力是企業(yè)舞弊主要動因，為維護和保持企業(yè)在公眾眼中盈利的形象，以增強投資者信心及對公司業(yè)績的關(guān)注，才能實現(xiàn)籌資，從而利用復(fù)雜的金融衍生工具去進行舞弊導(dǎo)致了最后企業(yè)的破產(chǎn)。南方保健公司和默克制藥公司的舞弊動機都是為了達到預(yù)期的盈利去粉飾財務(wù)報表。此階段管理層的獨裁統(tǒng)治，導(dǎo)致內(nèi)部控制失靈，會計人員屈從，將不利消息隱藏起來，雖然出臺了薩班斯法案，但由于并未強制執(zhí)行，仍然給舞弊創(chuàng)造了機會。

通過總結(jié)美國ACFE舞弊報告，發(fā)現(xiàn)后金融危機時期的會計舞弊的手段和形式都存在著不同，所以后金融危機時期舞弊特征可以總結(jié)為如下兩點：

1.后金融危機時期舞弊頻率與損失金額特征。從著名的案例法莫爾以存貨做文章進行舞弊，到利用并購機會操縱“準(zhǔn)備”科目的泰科公司，以及模糊資本性資產(chǎn)和費用性質(zhì)支出界限的美國廢品管理公司，南方保健的虛構(gòu)收入，利用會計截止期做掩蓋的美國女王真空吸塵器公司和濫用重大性概念的美國在線公司，大部分舞弊的案例都是關(guān)于財務(wù)報表舞弊。而且通過美國ACFE舞弊報告的統(tǒng)計顯示財務(wù)報表舞弊的發(fā)生頻率在下降，但是損失的金額從2008年到2009年12月份卻是持續(xù)上升。由此可以看出從金融危機后發(fā)生舞弊的案件的數(shù)量確實是在不斷減少，可一旦被偵察發(fā)現(xiàn)其損失的金額是不可估計的。因為美國一直不斷制定各種強有力的法律、法規(guī)和一些準(zhǔn)則去防范和限制舞弊的發(fā)生，可是始終存在利益誘惑去指使部分人繼續(xù)操作財務(wù)報表數(shù)字進行舞弊，由于法律法規(guī)的健全使得舞弊的手段異常復(fù)雜和高明以至于難以發(fā)現(xiàn)和偵察。例如后金融危機時期的麥道夫案例，該公司一直都在公眾眼中是具有良好的盈利能力，可是實際該公司竟是麥道夫一人獨大，內(nèi)部控制形同虛設(shè)和從未進行過外部審計。從此舞弊案例可以看出，麥道夫舞弊手段的高明。

2.后金融危機時期舞弊人員特征。后金融危機時期的業(yè)主和高管的舞弊動機相對減少。人為何會產(chǎn)生舞弊的動機，需要利用舞弊三因素來解釋。舞弊三因素包括機會、壓力和借口，而且三種因素之間會兩兩相互作用，機會因素是指會計制度缺陷使得行為主體面臨舞弊的機會。主要表現(xiàn)為信任過度、信息不對稱、內(nèi)部控制的缺乏或失效、評價機制失效懲罰措施不到位、審計保障機制缺乏等等；壓力表現(xiàn)為財務(wù)壓力、與工作有關(guān)壓力、不良的嗜好等等；借口與個人道德取向有關(guān)，主要受家庭、教育、親友、社會等幾方面影響。

在后金融危機時期業(yè)主和高管的舞弊機會相對減少，是由于隨著法律法規(guī)的不斷完善有效地防范了舞弊的發(fā)生。例如薩班斯法案強調(diào)了內(nèi)部控制的重要性，規(guī)定了公司必須披露內(nèi)部控制報告。該法案還規(guī)定了要求建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，相對的獨立董事，有效的審計委員會和內(nèi)部審計能夠有效制約管理層進行舞弊去滿足個人利益。美國金融危機后，美國政府采取一系列的補救措施去補救和推行相關(guān)的金融體制改革措施，例如，增設(shè)了四個新的金融監(jiān)管機構(gòu)，同時2008年后美國公布了企業(yè)一些財務(wù)補助政策，尤其是對一些商業(yè)投資一年可以享受50%折舊，還有對于中小企業(yè)還可以享受到額外的稅收優(yōu)惠政策。在舞弊機會減少的同時，壓力對于業(yè)主/高管也相對減少，金融危機的影響是前所未有的，所以大部分企業(yè)都在恢復(fù)階段，從而競爭相對減弱。因為通過美國ACFE舞弊報告，統(tǒng)計業(yè)主/高管的發(fā)生舞弊頻率從2008年到2009年12月份持續(xù)減少，其損失的金額也是持續(xù)減少。

（三）后金融危機時期中美會計舞弊特征比較

通過后金融危機中美會計舞弊特征對比不難發(fā)現(xiàn)，無論在任何時期企業(yè)發(fā)生會計舞弊的驅(qū)動因素都是由于股價和盈利的誘惑，從而致使盲目的擴張，上市保殼和圖謀利益等。對比舞弊手段隨著時間的變化和監(jiān)管的嚴(yán)格，舞弊手段變化的相對高明、隱蔽和復(fù)雜，所以一些外部審計更難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為。基于三因素理論，中美在后金融危機時期會計舞弊的特征，主要存在如下異同。

1.動機。動機是舞弊發(fā)生的首要條件，而壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動機。后危機時期，中美舞弊壓力都有所緩解。我國加強對企業(yè)的規(guī)范和監(jiān)管，公司的償債壓力較小。企業(yè)迫于償債壓力來保護融資環(huán)境而進行舞弊的行為，相對于正常經(jīng)濟時期較少。美國在爆發(fā)金融危機之后，大部分企業(yè)處于恢復(fù)階段，競爭相對減弱，政府通過迅速完善法律法規(guī)，有效地防范了舞弊的發(fā)生，從而強有力地限制和阻止企業(yè)的舞弊，使再舞弊的機會減少了，壓力對于業(yè)主/高管也相對減少。

2.機會。機會是進行舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或逃避懲罰的時機。從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、外部審計監(jiān)督及立法、監(jiān)管環(huán)節(jié)三方面，可以看出這一時期中美會計舞弊的主要機會。（1）內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理。從公開的會計信息披露來看，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理，獨立董事比例過低是中美后危機時期會計舞弊的突出之處。我國由于特有的國有企業(yè)形式，管理層存在私心，想利用職務(wù)之便，通過套利從國有資產(chǎn)和股票市場圈錢。美國在這方面則表現(xiàn)為一人獨斷的管理模式，從案例和ACFE統(tǒng)計數(shù)據(jù)中都可以看到，由于內(nèi)部控制不能有效實行，管理層或公司歷史業(yè)績良好，致使投資者和美國證券交易委員會忽略其舞弊行為?？梢姡芾碚呃寐殑?wù)舞弊給企業(yè)造成的危害不容忽視，治理會計舞弊還需進一步從公司自身治理結(jié)構(gòu)入手。（2）外部審計不到位。從外部審計監(jiān)督的角度來看，我國會計師事務(wù)所出具的審計意見仍然存在審計質(zhì)量低下的問題。美國則是利用薩班斯法案對執(zhí)行非公眾公司審計的會計師事務(wù)所及注冊會計師沒有強制要求的漏洞，通過規(guī)避審計，實現(xiàn)舞弊。

更換會計師事務(wù)所是我國后金融危機時期會計舞弊的一大預(yù)警信號，而美國舞弊預(yù)警信號主要出現(xiàn)在管理層個人身上。主要包括：生活闊綽；財政緊張；控制問題，不愿承擔(dān)責(zé)任；與供應(yīng)商和客戶有異常密切的關(guān)系；經(jīng)銷商態(tài)度問題；離婚/家庭問題等。（3）政策、法規(guī)處罰有所加強，但力度不足。此外，政策、法規(guī)對于舞弊公司的處罰力度在后危機時期有所加強。我國證監(jiān)會對舞弊公司予以相應(yīng)的處罰，并公開公布處罰決定，但處罰力度仍然很輕，罰款金額遠(yuǎn)低于舞弊金額，不足以對公司及相關(guān)舞弊人員起到震懾作用。美國也吸取失敗教訓(xùn)，在立法方面進行了修正和完善，從一定程度上降低了舞弊機會。

3.借口。根據(jù)舞弊三角理論，會計舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機會和合理化借口三要素組成，這三個要素相互作用，對于形成會計舞弊缺一不可。在后危機時期，并不是所有面臨財務(wù)壓力的上市公司都會趁機進行會計舞弊。雖然壓力誘發(fā)了舞弊者實施舞弊的動機，機會為其提供了實施舞弊的條件，但是這并不意味著會計舞弊行為一定會發(fā)生。因為如果相關(guān)人員無法為會計舞弊行為找到合理的借口，這一行為仍然不會發(fā)生。而借口是形成會計舞弊行為的主觀因素，即舞弊者必須找到某個“合理的”理由，使企業(yè)的舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合以“說服”自己，不管這一理由自身是否合理。

在后危機時期，當(dāng)面臨壓力并機會適當(dāng)時，舞弊者選擇的合理化借口主要體現(xiàn)在管理層缺乏職業(yè)道德上。良好的職業(yè)道德在會計工作中發(fā)揮著非常重要的作用，管理層的職業(yè)道德水平低下，使其為了實現(xiàn)某種目的而使自己或迫使下級會計人員進行會計舞弊，而且為其尋找所謂的“合理化借口”。對于上市公司會計舞弊，缺乏職業(yè)道德的舞弊者常常竭力尋找自我合理化借口為自己開脫責(zé)任，常用的自我合理化借口包括：我的出發(fā)點是為了維護股東的利益；我們只是為了暫時度過經(jīng)營困難時期；別人都這么做，我不做心理不平衡；法律條文本身含混不清，被人曲解利用等等。而恰恰是這種自我合理化行為映射出舞弊者的道德問題。而后金融危機的美國舞弊者暴露出他們貪婪的本性，違背其道德，以企業(yè)為了維持聲譽和正常經(jīng)營為借口，粉飾財務(wù)報表，提供虛假報表信息，趁機進行舞弊使自己賺得盆滿缽滿。

二、風(fēng)險識別及成功經(jīng)驗借鑒

通過比較中美在不同時期舞弊特征，不難發(fā)現(xiàn)，中國的會計舞弊手段很多地方追隨美國舞弊手法，且時間滯后于美國。因此，可以通過學(xué)習(xí)美國已經(jīng)發(fā)現(xiàn)并實行的防范風(fēng)險的手段，對我國企業(yè)可能存在的舞弊風(fēng)險進行識別，并借鑒美國針對這些舞弊采取的有效措施，對未來可能發(fā)生的舞弊進行防范。

（一）風(fēng)險識別

1.風(fēng)險因素收集。風(fēng)險識別首先要獲取所需的必要信息，取得相關(guān)的財務(wù)信息，通過對公司管理層、治理層、員工等進行詢問，了解公司內(nèi)部審計機構(gòu)為防止舞弊所設(shè)置并實施的內(nèi)部控制制度，是否對可能出現(xiàn)的財務(wù)舞弊實施審計程序，是否審計出財務(wù)舞弊現(xiàn)象，如果有，就內(nèi)部審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取相應(yīng)的解決措施。風(fēng)險因素的判斷主要考慮后金融危機時期主要的如投資風(fēng)險、信用危機等，有針對性地重點關(guān)注可能出現(xiàn)舞弊的環(huán)節(jié)。

2.識別舞弊風(fēng)險并進行評價。在取得一定信息的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表進行分析，運用會計分析和財務(wù)分析的方法判斷會計信息的真實性，經(jīng)過系統(tǒng)的風(fēng)險分析，并結(jié)合其他信息，根據(jù)重要性原則，按照從高到低的順序確定風(fēng)險程度，并判斷是否所有的評定風(fēng)險都是由舞弊引起的重大風(fēng)險，同時考慮風(fēng)險發(fā)生的概率，考慮所獲取的信息是否顯示了舞弊風(fēng)險因素的存在，以及這種風(fēng)險能否被有效合理的控制，從而確定哪些風(fēng)險需要作為重大錯報風(fēng)險予以考慮，對于發(fā)現(xiàn)的不尋常的或非預(yù)期的關(guān)系應(yīng)予以重視。

除了傳統(tǒng)的通過財務(wù)報告獲取并識別風(fēng)險，從舞弊心理因素考慮，還應(yīng)重點關(guān)注管理層舞弊，管理層出于個人私利，為實現(xiàn)個人業(yè)績，在經(jīng)營者崗位競爭的激烈中保全職位，可能會選擇不惜竊取投資者和員工的利益，進行財務(wù)舞弊。管理層職權(quán)凌駕于控制之上的風(fēng)險，一直是一項由舞弊引起的重要錯報風(fēng)險，最容易導(dǎo)致財務(wù)信息的虛假報告。

對于發(fā)現(xiàn)的重大錯報信息，審計人員應(yīng)當(dāng)通過職業(yè)判斷考慮該項錯報是否是由于舞弊導(dǎo)致的，如果是，則不應(yīng)將此項舞弊視為孤立的事項，而是應(yīng)當(dāng)深入考慮其與整體的關(guān)系，及可能與該項舞弊相關(guān)聯(lián)的更隱蔽的方面。特別是要注意考慮重大錯報可能涉及的報告人員在被審計公司中的職權(quán)范圍。如果錯報涉及高級管理層，可能表明其存在更具廣泛影響的問題，審計人員應(yīng)就重大錯報事項詢問被審計公司的管理層；如果管理層答復(fù)與其他信息出現(xiàn)分歧，審計人員應(yīng)采取有效措施進一步驗證管理層當(dāng)局對相關(guān)問題的陳述是否可靠。

（二）借鑒反舞弊成功經(jīng)驗，加強風(fēng)險控制

通過統(tǒng)計分析ACFE報告和對比中美在金融危機前中后期的會計舞弊特征，從中總結(jié)美國在反舞弊方面失敗的教訓(xùn)，借鑒已有的成功經(jīng)驗，從風(fēng)險識別的重點環(huán)節(jié)入手，總結(jié)出防范舞弊、識別風(fēng)險的有效方法。

1.對財務(wù)報表舞弊進行重點偵查。從2002年到2009年12月份期間的ACFE報告中可以看出，雖然資產(chǎn)侵占和腐敗發(fā)生的頻率高，腐敗發(fā)生的頻率持連續(xù)上升的趨勢，但損失的金額相對較少；財務(wù)報表舞弊的發(fā)生頻率最小且呈持續(xù)下降的狀態(tài)，但由財務(wù)報表舞弊所導(dǎo)致?lián)p失的金額卻是最多的。所以，中國應(yīng)該吸取美國的ACFE報告總結(jié)的經(jīng)驗，加強對公司財務(wù)報表舞弊的審計，關(guān)注可能在財務(wù)報表進行舞弊的項目以及容易操作的環(huán)節(jié)。例如，應(yīng)側(cè)重舞弊損失金額最大的財務(wù)報表舞弊方面，重點關(guān)注報表易操縱的環(huán)節(jié)：（1）虛構(gòu)、夸大收入增長；（2）隱瞞、少報負(fù)債或費用；（3）收入差異——在錯誤的時期記錄收入或費用；（4）評估資產(chǎn)不當(dāng)；（5）未能披露如或有負(fù)債或關(guān)聯(lián)方交易等重要信息；（6）未明確解釋一些重大的會計估計和假設(shè)。

2.應(yīng)建立健全的內(nèi)部審計委員會，加強內(nèi)部審計。內(nèi)部控制是從根源防范舞弊的最直接途徑。通過內(nèi)部審計所能減少的舞弊損失更為有效，內(nèi)部審計檢測出得舞弊陰謀超過外部審計的兩倍，半數(shù)以上的所有者或管理層舞弊案例是通過舉報被發(fā)現(xiàn)的。管理層是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的重要組成部分，內(nèi)部控制不僅要有效控制職員舞弊行為，而且要防范管理層與職員串通舞弊。從案例和ACFE統(tǒng)計數(shù)據(jù)中都可以看到由于內(nèi)部控制不能有效實行，管理者利用職務(wù)舞弊給企業(yè)造成的危害不容忽視。美國內(nèi)控失敗的教訓(xùn)，更加說明加強內(nèi)部控制的重要性。因此，強制要求披露企業(yè)內(nèi)部控制信息，強調(diào)高級管理層對報告負(fù)責(zé)都是我國需借鑒以完善內(nèi)部控制的經(jīng)驗。此外，薩班斯法案授權(quán)的額外信用度，審計委員會建立內(nèi)部報告機制如熱線電話，也是內(nèi)部審計反舞弊的有效手段。

出具驗證報告方面，美國在薩班斯法案上提出了要求對外提供財務(wù)報告和內(nèi)部控制報告必須經(jīng)過審計師驗證。這是需要我國借鑒的經(jīng)驗，目前我國進行信息披露的公司很少，經(jīng)過驗證的信息披露更是寥寥無幾，這是急需完善加強的部分。所以，將財務(wù)報告以及內(nèi)部控制報告驗證的披露寫入法律規(guī)定，對我國來說應(yīng)當(dāng)是一個很好的借鑒經(jīng)驗。

3.重點關(guān)注舞弊者個人情況和部門。中國還應(yīng)該關(guān)注舞弊者的個人情況和部門，從一些行為預(yù)警信號同時可以透露出舞弊者的壓力，如財政緊張；控制問題，不愿承擔(dān)責(zé)任；受刺激，多疑，警惕性高；吸毒問題；組織內(nèi)壓力過大；來自家庭和同伴中的對于成功產(chǎn)生的壓力；迫于來自家庭、同伴的期許，工作環(huán)境、組織內(nèi)的業(yè)績壓力等，都可能成為管理者舞弊的動機。另一方面，生活闊綽；抱怨工資過低等可以從側(cè)面反應(yīng)舞弊者對于利益的追求，也是重要的舞弊預(yù)警提示。通過ACFE報告調(diào)查的結(jié)果，這些都是重要的防范舞弊以及發(fā)（下轉(zhuǎn)第14頁）（上接第12頁）現(xiàn)舞弊的重要經(jīng)驗，所以，中國的企業(yè)對于防范舞弊應(yīng)該關(guān)注企業(yè)管理層，當(dāng)出現(xiàn)這些明顯信號的提示時，特別是這些行為組合出現(xiàn)時，很可能是舞弊行為出現(xiàn)的預(yù)警，應(yīng)引起足夠重視。但是由于每個國家的經(jīng)濟、文化背景以及國情的不同，中國應(yīng)該根據(jù)本國的實際情況去應(yīng)用一些有價值的經(jīng)驗。

（項目名稱：本文系遼寧省教育廳2010年度高等學(xué)校文科基地項目“后金融危機時代我國會計舞弊風(fēng)險動態(tài)分析與控制策略研究”，項目編號：WJ2010029）

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（作者簡介：楊淼，東北財經(jīng)大學(xué)會計系博士研究生，遼寧大連 116001）

（責(zé)編：若佳）