內部控制環(huán)境自組織形成基礎研究

摘 要：本文從內部控制環(huán)境的復雜性入手，分析了內部控制環(huán)境構成因素的異質性以及關鍵構成因素的雙重屬性，并對控制環(huán)境自組織形成過程中的驅動力進行了單因素優(yōu)化和多因素耦合的研究。通過上述分析筆者認為，在自組織狀態(tài)下，控制環(huán)境能夠形成內部驅動的創(chuàng)新機制，并且通過內部控制系統(tǒng)內的能量傳遞，成為內部控制發(fā)展的原動力。

關鍵詞：內部控制環(huán)境；自組織；創(chuàng)新機制

中圖分類號：F272.5 文獻標識碼：A 文章編號：1000-176X（2013）11-0086-06

一、引 言

以系統(tǒng)科學的視角分析內部控制的演進，內部控制是沿著兩條線索交錯發(fā)展的[1]：一條線索是源于企業(yè)內在需求的“自組織”的發(fā)展；另一條線索是源于社會監(jiān)管需要的“他組織”的發(fā)展。然而，目前內部控制演進的兩種線索卻出現了發(fā)展失衡的情況。一方面，在外部監(jiān)管的推動下，內部控制以內部牽制為起點，經歷了內部控制制度階段、內部控制結構階段進入到整合框架階段，內部控制的監(jiān)管理論和手段逐步完善；另一方面，企業(yè)對各項內部控制規(guī)范的反應比較消極，外部監(jiān)管效率和內部管理效率普遍不高。尤其在《薩班斯法案》出臺后，更加突出的矛盾表現為政策與制度實施的交易成本遞增，而其制度收益卻遞減。外部監(jiān)管的強勢推動沒有能夠帶動企業(yè)內在需求的同步提高。企業(yè)自身推進內部控制的動力不足，導致將內部控制過多地局限在財務報告領域，并且執(zhí)行效果欠佳。

突破內部控制發(fā)展瓶頸的關鍵在于加強企業(yè)內在發(fā)展動力，實現更高層次上的自組織發(fā)展?？刂骗h(huán)境是內部控制所有控制要素的基礎，由多個構成因素整合而成，其中的每一個控制環(huán)境因素都是獨立的企業(yè)管理制度，能夠對內部控制產生重要影響。因此，內部控制環(huán)境的要素構成、結構特點和運行機制決定了其成為內部控制內生動力源泉的可能性和可行性，內部控制環(huán)境的自組織狀態(tài)是內部控制自組織發(fā)展的內在動因。

Singleton[2]認為，有效的內部控制環(huán)境是為了能夠建立充分、相應的政策，結合有效的監(jiān)督和報告系統(tǒng)以確保管理者的目標實現。Susan 和 Joseph[3]的研究結果表明，有效的控制環(huán)境能夠對其他內部控制要素起到支持和加強的作用，并且能提高員工的工作效率，甚至打破他們原有的工作底線。而薄弱的控制環(huán)境可能導致其他控制活動和控制手段失效，導致員工無視工作程序，結果會增加舞弊的可能性。

劉瑞文[4]指出內部控制環(huán)境問題是我國多數企業(yè)內部控制失效的最根本原因之一。內部控制環(huán)境主要關乎內部控制構建和實施的“態(tài)度”問題，對有效性的影響來自治理結構問題與觀念和意識問題兩個關鍵的控制環(huán)境因素。李心合[5]指出，企業(yè)內部環(huán)境與內部控制之間是一種相互依存、相互影響的互動關系，一個有效的內部控制系統(tǒng)實際上是完善的內部環(huán)境的體現。反過來，內部控制的創(chuàng)新和深化也將促進內部控制環(huán)境的完善。楊瑞平[6]等學者都從不同的角度對內部控制環(huán)境問題進行了研究。

內部控制環(huán)境的研究成果加強了人們對控制環(huán)境作用的認識，然而現有研究存在以下不足：（1）側重單一環(huán)境因素的作用，忽視因素間耦合作用。（2）對整體控制環(huán)境的研究缺乏專門、系統(tǒng)的理論支持，零散、片面，不成體系。（3）內部控制環(huán)境管理處于被動狀態(tài)，缺乏自身創(chuàng)新能力。本文嘗試突破傳統(tǒng)研究的局限，關注內部控制環(huán)境的內生動力和整體組織能力，建立高效的內部控制環(huán)境管理機制。

二、自組織理論為內部控制環(huán)境提供了新的研究視角

自組織理論是研究自組織現象、規(guī)律學說的一種集合，它的研究對象主要是復雜自組織系統(tǒng)（生命系統(tǒng)和社會系統(tǒng)）的形成和發(fā)展機制問題，即在一定條件下，系統(tǒng)是如何自動地由無序走向有序，由一種有序結構演變至另一種有序結構。

哈肯[7]從自組織產生的動力出發(fā)，認為如果一個系統(tǒng)在獲得空間的、時間的或功能的結構過程中，沒有外界的特定干涉，便說系統(tǒng)是“自組織的”。吳彤[8]在哈肯的基礎上，從事物本身如何組織起來的方式把組織劃分為“自組織”與“他組織”。認為他組織是指如果系統(tǒng)在獲得空間的、時間的或功能的結構過程中，存在外界的特定干預，其結構和功能是外界加給系統(tǒng)的，而外界也以特定的方式作用于系統(tǒng)。范陽東[9]認為，自組織作為一個過程演化的概念時，它包含了三個過程：一是從非組織到組織，即從混沌到有序，它意味著組織的起源；二是由組織程度低到組織程度高的過程，即組織層次上升躍遷的過程，是有序程度得到提升的過程；三是在相同層次上組織的結構與功能由簡單到復雜的演化過程。自組織與他組織之間相互聯(lián)系、互為依存。自組織與他組織并不能完全割裂，它們共存于一個組織系統(tǒng)中。

三、內部控制環(huán)境是具有特定結構的復雜系統(tǒng)

1. 控制環(huán)境構成因素的確定

借鑒COSO報告[10-11]，

根據我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制配套指引》的規(guī)定^[12]，筆者認為內部控制環(huán)境包括八個構成因素：發(fā)展戰(zhàn)略、治理層的監(jiān)督與指導、組織結構、權責分配、員工的勝任能力、組織和開發(fā)其員工的方式、管理層的理念和經營風格和員工的誠信和道德價值觀。這八個要素可以歸納為四類：發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構、人力資源和企業(yè)文化。

2.控制環(huán)境構成因素的異質性分析

管理組織理論的發(fā)展趨勢逐漸由理性的科學管理即“硬”管理向非理性的人文管理即“軟”管理轉變，管理思想的轉變?yōu)榭刂剖侄蔚霓D變提供了理論基礎。帕斯卡爾和阿索斯[13]提出“7S”模型，即結構、戰(zhàn)略、制度、技能、員工、最高目標和作風。其中結構、戰(zhàn)略和制度稱之為“硬三角”，而技能、員工、最高目標和作風是“軟性的”。

筆者認為控制環(huán)境構成因素也具有顯著的異質性特征，可分為硬因素和軟因素兩類，并形成不同的控制環(huán)境因素體系。

（1）控制環(huán)境硬因素體系在組織層面為內部控制構建了一個制度平臺。

COSO報告[10]指出，控制環(huán)境是其他所有構成要素的基礎，為內部控制提供了秩序和結構，這里強調的就是控制環(huán)境硬因素的作用。內部控制環(huán)境硬因素為內部控制提供了必要的制度基礎，在組織層面為內部控制構建了一個制度平臺。控制環(huán)境硬因素包括發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構和人力資源，可細劃為發(fā)展戰(zhàn)略、治理層的監(jiān)督與指導、組織結構、權責分配、員工的勝任能力、組織和開發(fā)其員工的方式六個子因素。這六個子因素在組織中均以正式制度的形式存在，可以通過組織理論進行很好的詮釋?？刂骗h(huán)境硬因素的管理目標是以戰(zhàn)略為導向，實現制度層面上的自組織。

（2）控制環(huán)境軟因素體系形成企業(yè)的文化氛圍。

COSO報告[10]指出內部控制環(huán)境設定了一個組織的基調，我國《企業(yè)內部控制配套指引》^[12]指出控制環(huán)境支配著企業(yè)全體員工的內部控制意識，這些規(guī)定都闡述了控制環(huán)境軟因素的作用?？刂骗h(huán)境軟因素可以概括為企業(yè)文化，可細化為治理層責任、管理層的管理理念和經營風格、員工的誠信和道德價值觀等構成因素。控制環(huán)境軟因素在組織中以非正式制度的形式存在，為企業(yè)設定了一種文化氛圍，引導員工的內部控制意識?？刂骗h(huán)境軟因素管理的目標是建立企業(yè)內部控制文化，實現文化層面上的自組織。

3.控制環(huán)境構成因素的雙重屬性分析

（1）發(fā)展戰(zhàn)略的雙重屬性形成對內部控制環(huán)境的統(tǒng)領作用。

發(fā)展戰(zhàn)略作為正式的管理制度，具備成熟的戰(zhàn)略管理理論，體現出控制環(huán)境硬因素的特征，戰(zhàn)略管理分為戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略控制四個階段。戰(zhàn)略作為控制環(huán)境硬因素體系的核心，對其他控制環(huán)境因素如治理結構、組織結構和人力資源政策具有重要影響。

同時，發(fā)展戰(zhàn)略又表現出控制環(huán)境軟因素的特征。首先，戰(zhàn)略是一種精神產品，是企業(yè)家個人的思維過程。不同的戰(zhàn)略管理流派都指出戰(zhàn)略既是一種觀念，又是一種特殊的、組織未來的一種愿景，不僅涉及人類意識中最復雜、最細微的內容，也涉及人類的潛意識以及社會發(fā)展方面的內容。其次，戰(zhàn)略的軟因素屬性在控制環(huán)境中體現為戰(zhàn)略領導意識。托馬斯[14]指出戰(zhàn)略領導意識是指為保證戰(zhàn)略的順利實施，并達到預期的目標，高層管理人員必須對企業(yè)內外環(huán)境信息、戰(zhàn)略實施基本問題、實施過程行為控制等方面具有高度的敏感性和較強的洞察力。戰(zhàn)略領導意識為控制環(huán)境提供了指導思想與行動框架。

（2）人的雙重屬性為控制環(huán)境提供了創(chuàng)新的保障。

人既是內部控制的主體，又是內部控制的客體，還是所有控制環(huán)境構成因素的載體。人由物質和精神兩部分屬性組成。人的物質屬性形成人的工作能力和業(yè)務水平，是人力資源政策的核心，屬于控制環(huán)境硬因素體系。人的精神屬性表現為道德品質和職業(yè)素質，是企業(yè)文化的核心。治理層責任、管理層觀念、員工誠信與價值觀都發(fā)揮著重要的軟控制的作用。

4.控制環(huán)境自組織機制產生的動力分析

由內部控制環(huán)境構成因素的異質性和雙重屬性，可知內部控制環(huán)境是一個復雜系統(tǒng)，具有特定的結構和功能。更進一步可以推導出提高內部控制環(huán)境有效性的兩條路徑：單因素優(yōu)化和多因素之間的耦合作用，而這兩條途徑恰好反映了控制環(huán)境構成因素之間的競爭與協(xié)同。根據自組織理論，如果把競爭看做是促進原來系統(tǒng)分解的開始與動因，那協(xié)同則發(fā)揮著整合而形成新系統(tǒng)的過程。因此，單因素優(yōu)化和多因素耦合正是內部控制環(huán)境自組織行為過程中最基本的雙重驅動力。

四、單因素優(yōu)化體現控制環(huán)境因素之間的競爭

競爭是系統(tǒng)論的基本概念，任何整體都是以其要素間的競爭為基礎，而且以“部分間的競爭”為先決條件。競爭具有重要的意義，它是協(xié)同的基本前提與條件，是系統(tǒng)演化的動力。

1.發(fā)展戰(zhàn)略是控制環(huán)境理論的一條重要發(fā)展線索

內部控制理論、管理控制理論、控制環(huán)境理論與戰(zhàn)略理論在發(fā)展過程中相互推動。戰(zhàn)略與環(huán)境之間存在著天然的互動關系，戰(zhàn)略決策理論的管理思想注重企業(yè)外部大環(huán)境的變化及其對企業(yè)經營的決定作用，認為企業(yè)戰(zhàn)略的基點是適應環(huán)境，實施戰(zhàn)略需要組織結構的變化與適應。

20世紀70年代以來，企業(yè)戰(zhàn)略管理理論對COSO報告產生了深刻影響。與戰(zhàn)略管理理論相吻合，《內部控制—整體框架》突破了慣用的內部控制的程序政策論等靜態(tài)概念的界定，指出內部控制是一個發(fā)現問題、解決問題、發(fā)現新問題、解決新問題的循環(huán)往復的動態(tài)過程。為了保證戰(zhàn)略實施有效，COSO報告開始加強風險意識和風險控制，并于2004年發(fā)布《企業(yè)風險管理—整合框架》，新增戰(zhàn)略目標為最高目標，戰(zhàn)略化的集中控制能力成為評價內部控制系統(tǒng)強弱的重要標準，由此可見，發(fā)展戰(zhàn)略在內部控制理論和控制環(huán)境理論中的重要地位。

2. 將內部控制上升到公司治理層面是控制環(huán)境自組織的一個重要前提

公司治理有廣義和狹義之分。狹義的公司治理是指所有者（主要是股東）對經營者的一種監(jiān)督與制衡機制，其主要特點是通過股東大會、董事會、監(jiān)事會及管理層構成公司治理結構的內部治理。作為控制環(huán)境構成因素的公司治理，其對內部控制的影響主要來自治理層對自身內部控制責任的認識和行動，所以是狹義的公司治理，可以將其明確為治理層的監(jiān)督與指導。

公司治理結構是股份制公司的基石，也是企業(yè)內部控制的基礎。完備的公司治理結構有利于把握企業(yè)內部控制的正確航向，落實內部控制的實施，為企業(yè)所有者創(chuàng)造更多的價值。公司治理結構決定了高級管理層的基調，是內部控制實施的制度環(huán)境。要徹底改變內部控制目前的控制盲控區(qū)和弱控區(qū)[15]，必須將內部控制上升到公司治理的層面，這也是內部控制環(huán)境自組織機制發(fā)揮作用的一個重要前提。

3.組織結構是控制環(huán)境運行的依據

組織結構既是內部控制的環(huán)境，又是內部控制的手段，實施內部控制需要以組織結構為載體，組織結構是內部控制得以實施的直接組織依托。同時，組織結構設置需要體現內部控制思想。從簡單組織結構，到層級制組織結構，再到新型組織結構的變遷，是組織結構適應內部控制實現方式變化的表現。傳統(tǒng)組織主要通過等級、權力和指令等方式進行控制，是他組織。被動的、等級制的組織已經走向終結，自我管理和引導式管理才是未來組織的發(fā)展方向。以學習型組織為代表的新型組織結構，在管理體制上通常是扁平式的柔性管理模式，表現出自主性、開放性和創(chuàng)造性等特征，是一種典型的自組織管理模式。

4.人力資源系統(tǒng)影響其他控制環(huán)境構成因素的設計和執(zhí)行

企業(yè)中的所有成員既是內部控制的實施客體（作用對象），又是內部控制的實施主體（執(zhí)行者），因而組織成員對內部控制能否有效發(fā)揮作用尤其重要。人力資源作為控制環(huán)境因素包括員工的能力和素質以及企業(yè)的人力資源政策。

員工的能力和素質是非常重要的控制環(huán)境構成因素。企業(yè)董事和高管人員的能力和素質決定戰(zhàn)略制定的科學性，決定對內部控制監(jiān)督與指導責任的履行，決定企業(yè)的管理理念和經營風格。員工的能力和素質直接影響內部控制的實施過程和實施效果，影響企業(yè)文化被理解與接受的程度。

企業(yè)的人力資源政策是企業(yè)組織人力資源管理的根本依據，是企業(yè)員工能力和素質獲得與提高的重要保障。若企業(yè)所有的人力資源政策（尤其是聘用、培訓、業(yè)績管理、提升、報酬等）都強調內部控制是所有員工的職責，那么內部控制的執(zhí)行就會成為員工的“自覺”行動。若不能通過企業(yè)人力資源政策的各個環(huán)節(jié)予以體現和加強，內部控制就只能停留在理論或概念層面，而對員工工作中的行為不能產生真正的影響。

5.管理層觀念決定控制環(huán)境的氛圍

管理層對內部控制的重視程度直接決定了內部控制環(huán)境以及整個內部控制體系的設計是否合理、運行是否有效。管理層觀念是企業(yè)管理層指導內部控制的思維根源，是企業(yè)行為規(guī)范和員工價值觀形成的基礎。因此，管理層觀念是企業(yè)文化的核心內容。企業(yè)文化的形成首先是來自于高層的管理理念，來自于管理理念與社會文化、個體目標的溝通與配合，并逐漸成為組織中主流共識的價值體系和行為體系。積極的管理層觀念推動內部控制環(huán)境自組織機制的形成。

6. 員工的誠信和道德價值觀影響內部控制文化的穩(wěn)定性

員工的誠信和道德價值觀形成員工的責任心，即從“主觀”上愿意履行對本職工作所做的承諾，具有責任心的員工更能對自己的行為負責。責任心能夠進一步發(fā)展成為“內部控制”型人格特征，最終實現“自我控制”的組織目標。

從結構階段開始，員工的誠信和道德價值觀便成為內部控制關注的內容之一。如果員工缺乏應有的誠信及職業(yè)道德，那么就可能無視內部控制制度，導致內部控制失效。員工的誠信和職業(yè)道德既與其本身的特質有關，也與企業(yè)的獎懲制度和管理氛圍等有關，良好的控制環(huán)境基礎能夠矯正員工的價值觀，進而鞏固和發(fā)展企業(yè)文化。

五、多因素耦合作用體現控制環(huán)境因素之間的協(xié)同

協(xié)同是指系統(tǒng)中諸多子系統(tǒng)相互協(xié)調的、合作的或同步的聯(lián)合作用與集體行為。協(xié)同是系統(tǒng)整體性、相關性的內在表現。

根據系統(tǒng)科學理論，內部控制環(huán)境不僅表現為各構成因素的多樣性、異質性和雙重屬性，還具有軟、硬因素體系所不具有的、通過構成因素之間耦合作用形成的整體特性?？刂骗h(huán)境構成因素的異質性和雙重屬性為控制環(huán)境的耦合提供了作用基礎，軟、硬因素體系內部以及軟、硬因素體系之間都存在著高度耦合。

1. 控制環(huán)境硬因素體系內的耦合作用形成制度層面上的自組織

發(fā)展戰(zhàn)略在控制環(huán)境硬因素體系內發(fā)揮著主導作用。同時，內部控制可以通過合理的治理結構、組織結構、人力資源的配置和分工等方式來促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略。

公司治理是企業(yè)管理體系的最高層次，是主要的戰(zhàn)略管理主體。一般來說，戰(zhàn)略對公司治理的決定關系表現在以下兩個方面：第一，公司治理結構要與戰(zhàn)略相匹配，如設置戰(zhàn)略管理委員會，從高層組織機構上為戰(zhàn)略提供保障。第二，治理主體的觀念和行為要和戰(zhàn)略相匹配，只有這樣才能真正實現將內部控制提升到治理層面的目標。

組織結構的設置要以戰(zhàn)略為導向，確保組織結構對外部環(huán)境變化的敏感性，使組織在開放的環(huán)境中發(fā)展演化，推動企業(yè)從傳統(tǒng)的組織模式向新型組織模式的成功轉變。鄭石橋[16]認為戰(zhàn)略對組織的決定作用主要表現在三個方面：企業(yè)在不同的戰(zhàn)略發(fā)展階段需要不同的組織；企業(yè)不同的產業(yè)組合需要不同的組織；企業(yè)不同的戰(zhàn)略態(tài)勢需要不同的組織。

人力資源建設以戰(zhàn)略的需要為出發(fā)點，制定人員的選聘、培養(yǎng)、評價、激勵機制，注重企業(yè)長遠發(fā)展而非短期利益，既為員工提供廣闊的發(fā)展空間，又為企業(yè)儲備豐富的戰(zhàn)略型人才。

控制環(huán)境硬因素是組織理論相關內容的縮影，經濟發(fā)展、組織演化和內部控制環(huán)境之間存在多路徑反映和相互影響。根據組織管理理論，組織本身就能產生自發(fā)的控制行為?？刂骗h(huán)境硬因素體系內的耦合作用，為控制環(huán)境的自組織提供了必要的制度基礎。

2. 控制環(huán)境軟因素體系內的耦合作用形成文化層面上的自組織

內部控制環(huán)境的軟因素體系包括自上而下的三個層次，依次是治理層責任、管理層觀念和員工價值觀，這三個層次都是企業(yè)文化的核心內容，它們之間緊密鏈接與互動，形成不同的管理情境，推動企業(yè)內部控制文化的形成。

治理層責任決定了控制環(huán)境的風格及其演化，董事會下設的各類委員會，如審計委員會、戰(zhàn)略管理委員會能否設立及作用發(fā)揮的效果，都與治理層責任有關。

治理層的恪盡職守帶動管理層樹立積極、健康的管理理念。管理層觀念代表了管理層對待經營風險的態(tài)度、對內部控制的重視程度。管理層觀念指導員工的行為方式，使其朝著企業(yè)的基本信念努力，產生實現目標的動力。管理層清楚、準確地表述自己的內部控制政策能夠積極推動組織建立和維持一個有效的內部控制環(huán)境。

管理層觀念左右著企業(yè)的員工價值觀的取向。然而，企業(yè)家精神和管理層觀念只有得到員工的支持和認可，才能正向強化員工的誠信和職業(yè)道德，促進員工自愿接受意識形態(tài)方面的教育和控制，自覺地對個體行為進行引導，最終成為內部控制文化的忠實追隨者。

控制環(huán)境軟因素作為一種無形的力量，對于組織凝聚力的培養(yǎng)、相互信任關系的建立、組織成員實現自我管理等都具有不可忽視的作用。

3. 軟硬因素體系之間的耦合作用形成具有高度一致性的控制環(huán)境

內部控制環(huán)境單個構成因素越獨立、對內部控制的影響越強，組合在一起構成的控制環(huán)境就越復雜。每個控制環(huán)境構成因素除了屬性不同之外，穩(wěn)定性也存在差異。比如，治理結構相對穩(wěn)定，以法律和法規(guī)的形式確定；組織結構需要配合戰(zhàn)略的變化進行及時的調整，在一定程度上跟隨經營周期的變化；而企業(yè)文化則是在企業(yè)發(fā)展過程中通過內部引導和外部滲透共同形成的，由日常的量變發(fā)展為質變。多個構成因素之間的關系，不是簡單的疊加、也不是靜止不變的，而是處于不斷變化之中的相互磨合、相互適應。

程新生[17]認為單獨的正式控制系統(tǒng)和非正式控制系統(tǒng)都有其缺陷：過度的正式控制，由于其剛性會導致過高的契約成本；非正式控制是一種柔性控制，容易流于形式，控制效果不容易度量。正式控制與非正式控制結合起來，能夠在剛性和柔性之間達到合理的平衡。

戰(zhàn)略不僅對控制環(huán)境硬因素體系具有統(tǒng)領作用，也是整個控制環(huán)境的核心構成因素。發(fā)展戰(zhàn)略對內部控制具有根本導向和基本影響因素的作用，決定著內部控制的內容、方式和方法[18]。管理層的經營風格要與企業(yè)的戰(zhàn)略目標保持一致，有效控制經營風險；員工的價值觀要與企業(yè)的戰(zhàn)略思維同步發(fā)展，不能只關注既得利益。

治理層責任和管理層觀念可以概括為企業(yè)家精神。企業(yè)家精神是控制環(huán)境的軟因素，又是整個內部控制環(huán)境生發(fā)器。第一，戰(zhàn)略是企業(yè)家精神的反映，是企業(yè)家思維和意識的體現。第二，企業(yè)家精神支配著治理結構與組織結構的形成和演化。治理結構和組織結構是根據企業(yè)家意志建立起來的，是企業(yè)家精神發(fā)揮作用的基礎與空間。就整體治理結構和組織結構的變遷而言，是一個漸變、演化的過程，但就某一企業(yè)的變革而言，往往是組織領導者的設計或推動的結果。第三，企業(yè)家精神決定了企業(yè)文化的內容及其演化方向。

在內部控制環(huán)境中，企業(yè)文化是一個無形的網絡，將由控制環(huán)境的各個構成因素形成的節(jié)點連接起來。同時各項管理制度也是企業(yè)文化的載體，制度對企業(yè)文化的鞏固與發(fā)展發(fā)揮重要作用。隨著治理結構與組織結構從低級向高級、從簡單向復雜演化，企業(yè)文化更趨完善與穩(wěn)固。學習型組織能夠防止企業(yè)文化的剛性和蛻變。在學習型組織環(huán)境下，員工價值觀、勝任能力、管理層的管理哲學和管理風格都會表現出自我學習、自我控制的特征。

控制環(huán)境對內部控制的影響既有控制手段、控制方法的變化，又有觸動核心的本質特征、功能定位、控制理念的變化，后者就是由于文化的變革而形成的影響。內部控制環(huán)境是各項管理制度在內部控制文化作用下的自組織系統(tǒng)，一致性的內部控制理念和控制文化可以減少對正式制度及其實施機制的要求。

六、研究結論與建議

從他組織到自組織是內部控制環(huán)境從管理的低級階段向高級階段演化的兩個不同時期。筆者認為，在自組織機制的作用下，內部控制環(huán)境的功能得到提升，能夠在基礎功能之上形成衍生功能。

基礎功能是控制環(huán)境構成因素自身具有的功能。內部控制環(huán)境通過硬因素為其他控制要素提供必需的制度基礎，為內部控制的有效實施構建秩序和結構。通過軟因素設定了一個組織的基調、形成一種氛圍，影響組織成員的內部控制理念和內部控制意識，塑造企業(yè)的內部控制文化。

控制環(huán)境的自組織演進以組織變革和文化變革為背景，這兩種異質性的變革力量，同時增強控制環(huán)境的適應能力與創(chuàng)新能力，推動控制環(huán)境構成因素從量變到質變，實現自我更新。也就是說，自組織狀態(tài)下的內部控制環(huán)境，能夠產生內部驅動的動態(tài)創(chuàng)新機制，并且通過內部控制系統(tǒng)內的能量傳遞，成為內部控制發(fā)展的原動力。這就是內部控制環(huán)境的衍生功能。

在內部控制環(huán)境自組織機制的引導下，內部控制也將進入到更高層次的自組織發(fā)展階段，使內部控制真正內生于企業(yè)，并伴隨企業(yè)的演化而動態(tài)演化。同時，在宏觀上實現外部監(jiān)管驅動與內部需求推動的動態(tài)平衡演進。

參考文獻：

[1] 張硯.內部控制歷史發(fā)展的組織演化研究[J].會計研究，2005，（2）：76-81.

[2] Singleton，T. Stop Fraud Cold with Powerful Internal Controls[J].Journal of Corporate Accounting & Finance，2002，13（4）： 29-39.

[3] Lightle，S.S.，Castellano，J.F.，Cutting，B.T. Assessing the Control Environment[J].Internal Auditor，2007，64（6）：51-56.

[4] 劉瑞文.論我國企業(yè)內部控制有效性的實現[J].財會通訊，2008，（11）：44-46.

[5] 李心合.企業(yè)內部控制基本規(guī)范導讀[M].大連：大連出版社，2008.

[6] 楊瑞平.企業(yè)內部控制環(huán)境研究[M]. 北京：經濟科學出版社，2010.

[7] H.哈肯.信息與自組織[M].郭治安譯，成都：四川教育出版社，2013.18-19.

[8] 吳彤.自組織方法論研究[M].北京：清華大學出版社，2001.

[9] 范陽東.企業(yè)環(huán)境管理自組織機制培育的理論與實證研究[D].廣州：暨南大學博士學位論文，2010.〖ZK）〗

[10] COSO.內部控制—整合框架[M].方紅星主譯，大連：東北財經大學出版社，2008.30.

[11] COSO.企業(yè)風險管理—整合框架[M].方紅星，王宏譯，大連：東北財經大學出版社，2005.33.

[12] 財政部.企業(yè)內部控制基本規(guī)范·企業(yè)內部控制配套指引[M].北京：法律出版社，2010.

[13] 理查德·帕斯卡爾，安東尼·阿索斯.日本企業(yè)管理藝術[M].張小冬，周全譯，烏魯木齊：新疆人民出版社，1988.

[14] 保羅·托馬斯.執(zhí)行力：運營流程[M].源泉譯，北京：國際文化出版社，2004.183-189.

[15] 李連華.公司治理結構與內部控制的鏈接與互動[J].會計研究，2005，（2）：64-69.

[16] 鄭石橋.管理制度設計理論與方法[M].北京：經濟科學出版社，2004.

[17] 程新生.內部控制理論與實務[M].北京：清華大學出版社，2011.

[18] 吳秋生.論企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與內部控制的關系[J].企業(yè)經濟，2012，（10）：5-9.