不確定風(fēng)險條件下的個人稅收遵從行為研究

摘 要：前景理論規(guī)避了預(yù)期效用理論中與現(xiàn)實情況偏離的假設(shè)條件，揭示了不確定風(fēng)險條件下的納稅人行為特征。依據(jù)前景理論建立的個人稅收遵從模型表明，個人所得稅的預(yù)繳額度、稅率和稅收管理都對稅收遵從產(chǎn)生影響，優(yōu)化納稅人的收益前景、完善納稅人的遵從抉擇空間以及構(gòu)建使納稅人高估風(fēng)險損失的機制都將促進個人稅收遵從水平的提高。

關(guān)鍵詞：不確定風(fēng)險；個人稅收遵從行為；前景理論

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2013）11-0073-06

一、引 言

稅收遵從是納稅人基于對國家稅收法律的認同以及對成本和收益的權(quán)衡而表現(xiàn)出的遵守和服從稅法，履行納稅義務(wù)的行為^[1]。Michael等指出，稅收遵從取決于納稅人對預(yù)期效用最大化的考量^[2]。假設(shè)誠實納稅人申報收入是真實的，相反，不誠實納稅人申報收入則低于其實際收入。同時，稅務(wù)機關(guān)并不清楚每個納稅人的實際收入，只能通過稽查和處罰實現(xiàn)納稅遵從。面對眾多納稅人，稅務(wù)機關(guān)不可能對所有人進行稽查，因而每個納稅人都面臨著一個稽查概率。當(dāng)預(yù)期處罰率小于邊際稅率時，理性納稅人申報的收入就會低于其實際收入。在這種模式下，納稅人逃稅的程度與被發(fā)現(xiàn)逃稅的可能性大小以及被發(fā)現(xiàn)后受到懲罰的力度負相關(guān)。換言之，Allingham-Sandmo模型將逃稅決策視為決策者的資產(chǎn)組合分配問題：納稅人需要決定將其收入中的多大比例投資于“逃稅”這一風(fēng)險活動。如果納稅人不想承受風(fēng)險，就會選擇如實申報收入；反之，則選擇部分申報，同時承受逃稅被發(fā)現(xiàn)并接受處罰的風(fēng)險。因此，納稅人逃稅與否的決策僅取決于稅后凈所得。

盡管基于預(yù)期效用的Allingham-Sandmo模型為考察稅收遵從的影響因素提供了值得借鑒的理論框架和分析方法，但也面臨著與經(jīng)驗觀察和實證研究不符的困境。這種局限主要表現(xiàn)在三個方面：首先，按照Allingham-Sandmo模型估算的逃稅偏離實際水平，在預(yù)期效用最大化條件下，如果罰款額度與稅率成比例，那么稅率的提高將不會產(chǎn)生替代效應(yīng)而只有收入效應(yīng)。由于理性的納稅主體都遵從絕對風(fēng)險厭惡遞減原理，因此可以推出，高稅率使人們的稅后收入變少，從而更加傾向于誠實納稅^[3]。然而現(xiàn)實中很多實證研究結(jié)果都顯示，稅率越高，納稅人的逃稅額越大^[4]。其次，采用計量經(jīng)濟學(xué)方法得到的模型參數(shù)估計結(jié)果難盡人意。對逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率和罰款數(shù)額對逃稅規(guī)模影響的經(jīng)驗估計在統(tǒng)計學(xué)上通常是不顯著的。除稽查概率和處罰率外，計量經(jīng)濟模型還包括邊際稅率、人均收入和其他控制變量（包括作為解釋變量的時間虛擬變量）。由于稽查概率遠遠達不到統(tǒng)計學(xué)上的顯著性，因而其理論意義難以估計^[5]。最后，預(yù)期效用理論中的稽查概率固定等假設(shè)條件也與現(xiàn)實情況存在距離。本文在考察傳統(tǒng)稅收遵從模型的基礎(chǔ)上，采用前景理論對不確定風(fēng)險條件下的個人稅收遵從行為進行了分析，并將納稅人心理作為一個重要變量引入納稅人決策模型，使其對納稅人決策行為具有更強的解釋能力，以期為我國稅收政策的制定和完善提供參考。

二、前景理論及其函數(shù)特征

（一）前景理論的基本框架

前景理論認為，決策者在社會認知過程中面臨的各種信息往往是不完全的、不確定的，決策者會依據(jù)某些主觀的捷徑或者具有啟發(fā)性的因素做出判斷，即決策者會以一些思維定勢做出直觀推斷。因此，相對于不太熟悉的信息而言，熟悉的信息更容易給決策者留下深刻印象并被認為更真實。換言之，信息的可獲得性以及對信息的熟悉程度在決策者的分析過程中往往超過了信息本身的準確性和相關(guān)性。如果某些信息被多次提及并能輕易獲得，那么即使這些信息的真實性尚未得到驗證，決策者也會接受并使用這些信息。

Kahneman和Tversky對不同收益情況下決策者的偏好進行了抽樣調(diào)查^[6]。調(diào)查結(jié)果表明，當(dāng)決策者在不確定風(fēng)險條件下做出選擇時，會表現(xiàn)出如下特征（如表1所示）。

1.確定效應(yīng)

確定效應(yīng)指的是決策者在面對正收益的期望時，其主觀的效應(yīng)函數(shù)會高估確定性的結(jié)果而低估非確定性的結(jié)果，即決策者是風(fēng)險厭惡者。在實驗1中，對于80%概率得到4 000元和100%概率得到3 000元兩種結(jié)果，根據(jù)預(yù)期效用理論，決策者將選擇前者。但抽樣調(diào)查的結(jié)果表明，80%的人選擇了后者。這說明，相對于不確定性收入而言，決策者更傾向于確定性收入。

2.反射效應(yīng)

表1中的負收益實驗可以看做是正收益實驗在以0為分界點的鏡像。例如，實驗1’告訴我們，當(dāng)面臨80%的概率損失4 000元和100%的概率損失3 000元兩種選擇時，盡管100%損失3 000的預(yù)期損失更低，但是絕大多數(shù)決策者愿意接受以80%的概率損失4 000元的結(jié)果。反射效應(yīng)的存在使收益為正時的風(fēng)險厭惡者在面對負收益時變?yōu)轱L(fēng)險偏好者。決策者在面對損失時會傾向于不確定的損失，這說明決策者更為注重的是某個參照點上財富的相對變動而不是絕對財富的增減。

3.分離效應(yīng)

決策者在對不同期望效用進行比較過程中，往往會將各種期望進行分離，然后剔除其中的相同因子而比較存在差異的部分。通常情況下分離的方法并不唯一，且不同的分解方法造成的選擇也可能不同，這便產(chǎn)生了分離效應(yīng)。換言之，處理問題方法的多樣性會導(dǎo)致決策者偏好與最終選擇不一致。這也與預(yù)期效用理論中的效用與事件最后的狀態(tài)即概率分布和事件結(jié)果有關(guān)相悖。

4.小數(shù)法則

決策者在實際決策中會傾向于根據(jù)已知的少數(shù)事項來推測未知事項，而這種思維的存在會使決策者將小樣本中某事件的概率分布視為總體分布而產(chǎn)生推測的偏差，從而導(dǎo)致對事件概率的判斷失誤。其根本原因在于主觀上夸大了小樣本對總體的代表性，與之相對應(yīng)的是對大樣本代表性的低估。

（二）前景理論的決策函數(shù)

前景理論將與信息有關(guān)的決策過程分為編輯和評價兩個階段。在編輯階段，把客觀價值轉(zhuǎn)換為主觀價值，把客觀概率轉(zhuǎn)換為決策權(quán)重，并將二者組合為一個由價值函數(shù)和權(quán)重函數(shù)共同決定的前景。然后對各種前景進行評價，選擇具有最優(yōu)價值的前景。

1.價值函數(shù)

與預(yù)期效用理論注重財富的最終狀態(tài)不同，前景理論用財富或福利的變動量來衡量價值。價值函數(shù)把客觀價值（如貨幣金額）轉(zhuǎn)換為決策者的主觀價值，其具體形式是：

其中，x為財富與參照點的偏離值，v（x）為決策者的主觀價值。價值函數(shù)有三個主要特征：一是函數(shù)由決策者主觀感覺到的收益或者損失（即與參照點的偏離）決定，反映了事件結(jié)果對決策者產(chǎn)生的主觀價值。二是函數(shù)的形狀因決策者的主觀感受不同而存在差異，但通常表現(xiàn)為S形：在收益區(qū)域為凹函數(shù)，表現(xiàn)出風(fēng)險厭惡；在損失區(qū)域為凸函數(shù)，表現(xiàn)出風(fēng)險偏好。三是損失區(qū)域的曲線要比收益區(qū)域的陡峭，這意味著決策者對損失的反映比對同等數(shù)量的收益更為敏感。也就是說，損失一筆財富帶來的痛苦要大于得到同樣數(shù)量一筆財富產(chǎn)生的愉悅，即所謂的“損失厭惡”。

2.權(quán)重函數(shù)

在前景理論中，不確定的結(jié)果由權(quán)重函數(shù)來表示，權(quán)重函數(shù)將事件發(fā)生的概率轉(zhuǎn)換為決策權(quán)重。盡管權(quán)重函數(shù)π（p）本身不是一個概率，但它卻是客觀概率p的單調(diào)函數(shù)，即決策者賦予這些事件概率相應(yīng)的決策權(quán)重。其具體形式如下：

權(quán)重函數(shù)具有以下主要特征：首先，權(quán)重函數(shù)π是p的增函數(shù)，并且在0和1處不連續(xù)，即π（0）=0，π（1）=1，這意味著決策者不考慮不可能事件。其次，權(quán)重函數(shù)具有亞確定性，即決策者傾向于高估低概率事件和低估高概率事件。一方面，小概率事件被賦予過高的權(quán)重，即在π（p）>p，且0H1jeZ1rqgvhTUPJHI3DR1eXDmDC63dBYILTKZJLAlL0=對概率0.0002的決策權(quán)重要小于2×0.0001的決策權(quán)重。

三、基于前景理論的納稅人遵從決策

上文的分析表明，在不確定風(fēng)險條件下，有限理性的納稅人對預(yù)期收益會表現(xiàn)出風(fēng)險厭惡的特征。以此為基礎(chǔ)，我們將工資薪金納稅人、個體戶及財產(chǎn)性收入所得者在一個納稅年度內(nèi)各項稅收預(yù)繳總和作為預(yù)繳變量D，根據(jù)前景理論中決策者在收益、損失區(qū)域表現(xiàn)出的不同風(fēng)險態(tài)度對相關(guān)變量與納稅遵從度之間的關(guān)系加以考察。

（一）稅收遵從模型的構(gòu)建

假設(shè)納稅人在某一時期內(nèi)的真實收入為W，稅率為固定比例θ。納稅人在納稅期限內(nèi)依法向稅務(wù)機關(guān)申報應(yīng)稅所得，稅務(wù)機關(guān)要求納稅人按照其收入預(yù)繳一定的收入D。該預(yù)繳收入D由兩部分組成：一是內(nèi)生變量S，為預(yù)估納稅負擔(dān)的增函數(shù)；二是外生變量D，為稅務(wù)機關(guān)的政策執(zhí)行函數(shù)。這兩個部分構(gòu)成了預(yù)繳收入：D=a（S）+D，其中a′（S）>0。假定預(yù)估的納稅負擔(dān)為θb，其中b是用來估計納稅人真實收入的所得基礎(chǔ)（納稅人的收入或者納稅人所處行業(yè)的平均收入）。假設(shè)納稅人通過低估所得或者高估費用的形式少申報的所得為X（≤W），因此納稅人的逃稅額為θ（W-X）。納稅人逃稅被發(fā)現(xiàn)面臨的罰金比例為λ（>1），稅務(wù)機關(guān)進行稽查的概率為獨立變量p（<1）。納稅人隱瞞收入申報后如果沒被發(fā)現(xiàn)，最后的凈所得為I+，反之，凈所得為I-。假設(shè)納稅人收入是效用函數(shù)的唯一參數(shù)，收入的邊際效用恒為正且遞減，即U′（x）>0，U″（x）<0。

在前景理論中，納稅人風(fēng)險決策是通過可能性結(jié)果與納稅人參照點的偏離量來衡量的，而不是最終的凈收入本身。此外，由于價值函數(shù)在收益區(qū)域是凹函數(shù)而在損失區(qū)域是凸函數(shù)，所以納稅人在面臨收益時表現(xiàn)為風(fēng)險厭惡而在面臨損失時表現(xiàn)為風(fēng)險偏好。按照Elffers和Hessing的建議，我們將參照點選定為預(yù)繳稅款后的收入^[7]，即W-D。由此得到的納稅人凈收入變化為：

（二）完善納稅人的“遵從抉擇空間”

決策者對確定性前景和風(fēng)險性前景進行抉擇時，即便風(fēng)險性前景的預(yù)期價值要超過確定性前景的預(yù)期價值，多數(shù)決策者還是會偏好于確定性前景。按照這一思路，我們認為有必要根據(jù)稅收制度和稅收管理水平建立與違法風(fēng)險對比鮮明的遵從收益激勵機制。在面臨確定性與高風(fēng)險性收益選擇的情況下，決策者傾向于前者，反之，如果決策者無法確切預(yù)期到稅收遵從的收益與違法的風(fēng)險，就會表現(xiàn)出風(fēng)險偏好。從我國目前的稅收管理制度上看，構(gòu)建這一激勵機制一方面需要在稅收征管方面完善獎懲制度來加大對稅收遵從者的獎勵激勵和對違法不遵從者的查處威懾；另一方面，在促進中高收入納稅人的稅收遵從上，根據(jù)模型中設(shè)定的預(yù)繳額D=a（S）+D，在中高收入納稅人源泉扣繳時可以采用適當(dāng)高于實際稅率的比率，待年終復(fù)核時若無虛假瞞報等行為再行退還。該項措施可以在納稅人的判斷上形成“尚有潛在收益未獲取”的前景，從而進一步促進納稅人選擇風(fēng)險規(guī)避的誠實納稅。此外，必須保持稅制的穩(wěn)定、明確、高效和透明。避免稅收制度的頻繁變動、模糊化和抽象化是提高納稅遵從度不可缺少的前提條件。減少現(xiàn)行稅收管理規(guī)范中的不確定因素和稅務(wù)機關(guān)在實際操作中的自由裁量權(quán)有利于提高納稅人的稅收遵從度。

（三）構(gòu)建使納稅人“高估”風(fēng)險損失的合理機制

根據(jù)前景理論的分離性原理，決策者受到不完全信息和認知能力的限制，往往不能通過完整地考慮一個預(yù)期前景的各個部分來“編輯”最后的結(jié)果，而是利用有限信息在具體環(huán)境影響下推斷預(yù)期前景。因此，納稅人對稅收不遵從行為所面臨的風(fēng)險的推斷無法完全按照審計率、查獲比率及處罰率等綜合判斷。在納稅人無法確切獲知稅務(wù)機關(guān)審計率和查獲比率的情況下，納稅人對稅收不遵從行為的風(fēng)險判斷主要基于處罰的標準。如果能夠建立有效的機制使得納稅人“高估”稅收不遵從而受到的處罰風(fēng)險，那么其稅收不遵從的風(fēng)險偏好程度將會降低。納稅人對風(fēng)險損失的這種高估，一方面取決于稅法規(guī)定的處罰標準；另一方面取決于納稅人可感知的其他不遵從納稅人實際受到的特別是在處罰標準彈性較大的情況下的處罰程度。因此，要使納稅人高估稅收不遵從導(dǎo)致的風(fēng)險損失，就應(yīng)當(dāng)在必須設(shè)置和實施自由裁量權(quán)的情況下，讓納稅人感受到稅務(wù)機關(guān)對稅收不遵從行為的查處懲罰力度。

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