中國注冊會計師制度對資本市場投資者的保護

【摘 要】 注冊會計師制度作為保護投資者利益的一種有效手段得到了實踐與理論研究的充分證明，而其對投資者保護的效用在很大程度上依賴于注冊會計師制度建設(shè)重要內(nèi)容之一的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。財政部門和注冊會計師協(xié)會不斷完善的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系成為投資者保護的重要基石，其較高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查比例有效地保護了投資者的利益，而對違規(guī)事務(wù)所和注冊會計師較大力度的處理、處罰，則增強了投資者對注冊會計師制度保護其合法利益的信心和可信度。

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師制度； 投資者保護； 執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查

一、問題的提出

根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會的有關(guān)統(tǒng)計資料顯示，我國股市投資者規(guī)模數(shù)量全球最大，股票市場開戶數(shù)約為1.65億戶，其中機構(gòu)投資者約70萬戶，個人投資者約1.64億戶，占99.6%。因此，對投資者特別是中小投資者的保護，關(guān)系到我國資本市場的穩(wěn)定發(fā)展及其正常功能的發(fā)揮。國內(nèi)外眾多學(xué)者圍繞投資者保護問題展開了大量有益的研究并取得了較豐碩的成果，我國也經(jīng)過不斷實踐基本形成了由國家法律法規(guī)和行政保護、投資者自我保護、市場自律保護與社會監(jiān)督保護相結(jié)合的多層次投資者保護體系。作為股份公司和資本市場出現(xiàn)后產(chǎn)生的一種制度安排，注冊會計師制度成為市場經(jīng)濟運行特別是資本市場健康發(fā)展中的重要監(jiān)督力量，理論界也從多個視角對注冊會計師制度的功能、注冊會計師審計的投資者保護作用等進行了多維度的規(guī)范分析與實證檢驗。注冊會計師制度作為保護投資者利益的一種有效手段（Watts & Zimmerman，1986），得到了實踐與理論研究的充分證明。

但是，注冊會計師制度對投資者保護效用的充分發(fā)揮，不僅依賴于其對上市公司財務(wù)報告的審計意見，依賴于其作為一種監(jiān)督力量的本身威懾力，而且在很大程度上還依賴于注冊會計師制度本身的建設(shè)與完善。執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低是注冊會計師制度建設(shè)的重要內(nèi)容之一，同時也是其對投資者保護的重要體現(xiàn)。基于此，本文擬從會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的視角，通過對財政部組織實施的會計信息質(zhì)量檢查中關(guān)于會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和中國注冊會計師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）組織實施的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查來透視其投資者保護功能。

二、財政部門對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查下的投資者保護

（一）財政部門相關(guān)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立與完善

《中華人民共和國會計法》和《中華人民共和國注冊會計師法》賦予了財政部門對我國注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)督管理的職能，而對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，則是其行政監(jiān)督管理的重要方式之一。1998年以前，國有企業(yè)年度財務(wù)報表實行財政審批制度，自1998年起除少數(shù)特殊行業(yè)外，國有企業(yè)年度財務(wù)報表由財政審批轉(zhuǎn)為委托注冊會計師審計。為了應(yīng)對這種轉(zhuǎn)變，財政部對經(jīng)過注冊會計師審計后的財務(wù)報表建立了會計信息質(zhì)量檢查制度，從1999年開始財政部駐各地財政監(jiān)察專員辦事處（簡稱“專員辦”）每年都對國有企業(yè)進行會計信息質(zhì)量檢查。2003年，財政部收回注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)管職能，形成了會計信息質(zhì)量檢查與會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查相結(jié)合的模式。2005年以前部分地方財政部門也自行開展了會計信息質(zhì)量檢查，自2005年開始由財政部統(tǒng)一組織地方財政部門開展會計信息質(zhì)量檢查。

2001年2月20日，財政部發(fā)布《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》以規(guī)范財政部門會計監(jiān)督工作，規(guī)定國務(wù)院財政部門及其派出機構(gòu)和省、自治區(qū)、直轄市財政部門依法對會計師事務(wù)所出具的審計報告的程序和內(nèi)容實施監(jiān)督檢查，其形式主要是對會計師事務(wù)所出具的審計報告的抽查。為了構(gòu)建高效有序的注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)督機制，2003年12月2日，財政部發(fā)布《財政部關(guān)于落實注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)督職責(zé)若干問題的通知》，進一步明確了財政部門開展注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)督檢查與處罰工作的指導(dǎo)思想、職責(zé)范圍和有關(guān)要求。為了規(guī)范和指導(dǎo)財政部門對會計師事務(wù)所的監(jiān)督檢查工作，財政部于2006年3月31日印發(fā)了《會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》，對財政部和省級財政部門的檢查職責(zé)進行了明確劃分。2009年2月3日，財政部發(fā)布《財政部關(guān)于進一步做好證券資格會計師事務(wù)所行政監(jiān)督工作的通知》，以加強對具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證會計師事務(wù)所（簡稱“證券資格會計師事務(wù)所”）的行政監(jiān)督。2009年10月3日，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，要求財政部重點加強對大中型會計師事務(wù)所及其注冊會計師的監(jiān)管，各省級財政部門重點加強對小型會計師事務(wù)所的監(jiān)管。2010年6月1日，為了貫徹落實《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部<關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知>》精神，財政部發(fā)布了《財政部關(guān)于進一步加強注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)督工作的意見》。

這些相關(guān)制度的建立與完善，使我國在財政部的總體規(guī)劃和組織協(xié)調(diào)下，按照“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分工負(fù)責(zé)、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、運轉(zhuǎn)高效”的基本原則，逐步建立起了專員辦和各省級財政部門分別承擔(dān)證券資格會計師事務(wù)所和非證券資格會計師事務(wù)所的行政監(jiān)督工作，形成對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的專項檢查和延伸檢查相結(jié)合、日常監(jiān)控與重點檢查相結(jié)合、分析評價與處理處罰相結(jié)合的注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)督體系和長效機制。

（二）財政部門對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果剖析

1.財政部門對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查規(guī)模

財政部門對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查主要通過專員辦和各省級財政部門分別進行，其檢查規(guī)模如表1所示①。

表1所示的會計師事務(wù)所檢查數(shù)量的變化，在一定的程度上反映了我國會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立與不斷完善的過程。2002年財政部收回注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管職能前，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查只是作為會計信息質(zhì)量檢查的附帶和延伸，而自2003年財政部發(fā)布《財政部關(guān)于落實注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)督職責(zé)若干問題的通知》后，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查便成為會計信息質(zhì)量檢查的一部分內(nèi)容。2005年地方各級財政部門開始系統(tǒng)性地參與會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。財政部2006年3月31日印發(fā)的《會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》就會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查進行了明確的職責(zé)分工，其中財政部組織專員辦重點檢查證券資格會計師事務(wù)所，地方各級財政部門則主要負(fù)責(zé)檢查本行政區(qū)域內(nèi)的非證券資格會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。由表1還可以看出，自2005年起，每年通過財政部門進行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的會計師事務(wù)所基本維持在當(dāng)年事務(wù)所的10%以上，其檢查的覆蓋面較高。

2.財政部門對會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰情況

對會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰能夠?qū)ψ詴嫀熜袠I(yè)起到必要的震懾作用，有利于提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量，但較高的處罰比例在說明我國財政部門強有力的行政監(jiān)督的同時，也在一定程度上了反映了我國注冊會計行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的現(xiàn)實。歷年被處罰的會計師事務(wù)所和注冊會計師具體情況如表2所示②。

由表2可見，自2006年財政部和地方財政部門在會計師事務(wù)所檢查上進行明確的職責(zé)劃分后，會計師事務(wù)所和注冊會計師處罰比例總體上要高于以前年度，特別是2007年和2008年更是達到了32.72%和24.51%，此后有所下降，這可能與新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》體系自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，以及2006年2月15日發(fā)布的新審計準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在所有會計師事務(wù)所執(zhí)行有關(guān)。

對上市公司年度財務(wù)報告的審計主要是證券資格會計師事務(wù)所。截至2011年底，我國7 996家會計師事務(wù)所中具有證券資格的會計師事務(wù)所54家，從業(yè)人員數(shù)量超過全行業(yè)的十分之一，但收入?yún)s占據(jù)行業(yè)的半壁江山。因此，證券資格會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低在很大程度上影響著對投資者利益的保護，影響到我國資本市場和注冊會計師行業(yè)本身的健康發(fā)展。財政部也一直十分重視證券資格會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行政監(jiān)管，每年都通過財政部專員辦對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行重點檢查。2009年專員辦所檢查的43家事務(wù)所（其中證券資格會計師事務(wù)所20家、證券資格會計師事務(wù)所分所20家）處理處罰了41家；2010年專員辦所檢查的56戶證券資格會計師事務(wù)所（分所）全部受到了相應(yīng)的處理處罰。2009年以前財政部門作出的處理處罰主要以行政處罰為主，2009年財政部通過專員辦所處理的41家會計師事務(wù)所全部為整改、約見談話提醒或監(jiān)管關(guān)注的處理而未有行政處罰，2010年所處理的56家會計師事務(wù)所除了1家為罰款外其他的55家均為整改、約見談話提醒或監(jiān)管關(guān)注等非行政處罰。從處罰的比例看，近幾年被檢查的證券資格會計師事務(wù)所大部分受到了相應(yīng)的處罰，說明對證券資格會計師事務(wù)所的行政監(jiān)管是強有力的；從處罰的類型看，被行政處罰的證券資格會計師事務(wù)所很少，說明我國證券資格會計師事務(wù)所整體上執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高，對投資者利益作出了應(yīng)有的保護，財政部門對證券資格會計師事務(wù)所的行政監(jiān)管是有效的。

三、注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查下的投資者保護

（一）注冊會計師協(xié)會相關(guān)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立與完善

雖然中注協(xié)1996年7月發(fā)布了《關(guān)于進一步加強注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督檢查工作的決定》，1996年12月30日頒布了《會計師（審計）事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查制度（試行）》，但基本上以查案件主，對特定事務(wù)所進行檢查，檢查覆蓋面不夠，執(zhí)業(yè)質(zhì)量缺乏有效監(jiān)督。會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的真正建立并在行業(yè)內(nèi)得以全面實施則始于2004年，發(fā)展至今大致可以分為三個階段。第一階段，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立階段。以中注協(xié)于2004年頒布的《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》為起點，開始了對全國會計師事務(wù)所組織實施以5年為一個周期的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，2007年將證券資格事務(wù)所的檢查周期由5年縮短為3年并由中注協(xié)直接組織檢查，2006年12月24日中注協(xié)頒布了《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》、《中國注冊會計師協(xié)會懲戒委員會暫行規(guī)則》、《中國注冊會計師協(xié)會申訴委員會暫行規(guī)則》，以規(guī)范對會員違規(guī)行為的懲戒，從而建立起了我國會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度。第二階段，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的發(fā)展階段。在對第一個周期五年來行業(yè)檢查成果和經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，中注協(xié)對《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》進行了修訂，于2009年7月28日發(fā)布了新修訂的《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》，中注協(xié)2008年10月15日發(fā)布了修訂后的《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》。第三階段，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的改革與完善階段。以中注協(xié)2011年7月16日發(fā)布《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度改革方案》為開端，我國會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度進入改革與完善階段，中注協(xié)還修訂出臺了《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》和《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》。

（二）注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果的解析

1.注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查規(guī)模

自2004年開始，中注協(xié)組織全國各地方注冊會計師協(xié)會進行了5年一個周期的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，2007年中注協(xié)開始直接組織檢查組對證券資格會計師事務(wù)所進行3年一個周期的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。歷年的檢查規(guī)模如表3所示：

由表3可見，每年通過中注協(xié)直接組織檢查和各地方注冊會計師協(xié)會檢查的事務(wù)所占當(dāng)年年初事務(wù)所的20%左右，保證了5年一個周期的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查目標(biāo)的實現(xiàn)。由于證券資格會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)對象有其特殊性，基本上是以上市公司審計業(yè)務(wù)為主，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量在很大程度上影響到了資本市場的有序和健康發(fā)展，對投資者利益起著至關(guān)重要的保護作用，因此，自2007年開始，中注協(xié)直接組織對證券資格會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量開展檢查。表4反映了2007年以來證券資格會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況。

由表4可以看出，證券資格會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量自2007年起便由中注協(xié)直接組織檢查組做重點檢查，5年來共計檢查了181家事務(wù)所（含分所），同時也委托地方注冊會計師協(xié)會對證券資格會計師事務(wù)所分所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行了檢查。

2.注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所和注冊會計師的行業(yè)懲戒情況

對于在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中存在問題的會計師事務(wù)所和注冊會計師的處理，主要是行業(yè)懲戒和移交相關(guān)部門進行行政處罰兩種，如2004年移交有關(guān)部門進行行政處罰案件8起，2005年移交財政部門處理處罰事務(wù)所111家。中注協(xié)對會計師事務(wù)所和注冊會計師的歷年懲戒情況如表5所示。

由表5可見，8年來受到行業(yè)懲戒的會計師事務(wù)所共有1 490家，占被檢查事務(wù)所總數(shù)的13.48%，其中2004年、2008年的比例均為30%以上，說明中注協(xié)及地方協(xié)會對存在問題的會計師事務(wù)所的懲戒力度較大。另一方面，受到行業(yè)懲戒的會計師事務(wù)所在總體上呈逐年下降趨勢，從2004年的268家下降到2011年的88家，其比例也從2004年的32.52%下降到2011年的5.17%，說明雖然每年受檢查的會計師事務(wù)所均在20%左右，但在注冊會計行業(yè)誠信建設(shè)的背景下，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的效果很明顯，提高了其執(zhí)業(yè)質(zhì)量，減少了被行業(yè)懲戒的比例。

另外，由表5還可以看出，對于中注協(xié)直接組織檢查的證券資格會計師事務(wù)所，由于2007年是第一年由中注協(xié)直接組織檢查，其受到行業(yè)懲戒的比例較高，達到了18.92%，隨后逐年下降，近兩年均在4%以內(nèi)。同時，相比較中注協(xié)所懲戒的會計師事務(wù)所（主要是證券資格會計師事務(wù)總所與分所）比例與地方注冊會計師協(xié)會所懲戒的會計師事務(wù)所（主要是非證券資格會計師事務(wù)）比例，除2007年外，其他各年前者均明顯要低于后者，說明在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度下證券資格會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量不但得到了提升，而且執(zhí)業(yè)水平整體上要高于非證券資格會計師事務(wù)所，也進一步說明在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系的實施下，我國注冊會計師制度在保護資本市場投資者利益方面的作用得到了有效的發(fā)揮。

四、結(jié)論與啟示

通過以上財政部門和注冊會計師協(xié)會關(guān)于會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的分析，可以得出如下初步結(jié)論與啟示：

（一）不斷完善的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系成為投資者保護的重要基石

目前，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查主要是由財政部門和注冊會計師協(xié)會進行。財政部門對會計師事務(wù)所行政監(jiān)督的完備制度體系和中注協(xié)所構(gòu)建的注冊會計師協(xié)會的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系，不但建立起了我國會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量制度體系，而且為執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查提供了具體的技術(shù)操作標(biāo)準(zhǔn)與指南。另外，財政部2009年發(fā)布的《財政部關(guān)于進一步做好證券資格會計師事務(wù)所行政監(jiān)督工作的通知》和中注協(xié)2009年修訂的《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》，分別對證券資格會計師事務(wù)所和其他會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查進行了分工，突出了對證券資格會計師事務(wù)所的重點監(jiān)管和執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。這些不斷建立與完善的制度體系，使其成為會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的重要制度保障，也是注冊會計師行業(yè)對投資者利益保護的重要基石。

（二）較高比例的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查是投資者保護得以有效運行的重要保證

會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系的建立僅僅是從制度上為事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高提供了保障，而事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量要得到真正的提高，還必須使這些制度得以有效運行。每年的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查覆蓋面在很大程度上反映了這些制度運行的效度，具體如表6所示：

由表6可以看出，自2005年始，財政部門和注冊會計師協(xié)會所檢查的會計師事務(wù)所的比例基本上達到了30%，注冊會計師協(xié)會更是確立了證券資格會計師事務(wù)所3年和一般會計師事務(wù)所5年的檢查周期，較高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查比例在很大程度上保證了執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，不同類型事務(wù)所不同的檢查周期也突顯了證券資格會計師事務(wù)所的監(jiān)管重點。

（三）較大力度的違規(guī)事務(wù)所和注冊會計師處理處罰是投資者保護的信度

對違規(guī)事務(wù)所和注冊會計師的處理處罰不是執(zhí)業(yè)檢查的目的，但通過處理處罰能夠在行業(yè)內(nèi)產(chǎn)生重大的威懾力，從而有利于行業(yè)誠信建設(shè)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，也能在社會公眾中樹立起良好的資本市場第三方監(jiān)督的形象，進而在加強注冊會計師行業(yè)自身建設(shè)的同時增強了對投資者保護的可信度。財政部門與注冊會計師協(xié)會在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中所處理處罰的會計師事務(wù)所和注冊會計師具體情況如表7所示：

由表7可見，2004—2010年間，財政部門和注冊會計師協(xié)會所處理處罰的事務(wù)所占到了被檢查事務(wù)所的15.09%，其處罰比例較高。從各年來看，處理處罰事務(wù)所占被檢查事務(wù)所的比例呈逐年下降的趨勢，從2004年的32.78%下降到2010年的9.47%，這種趨勢說明執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的威懾力得到了體現(xiàn)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到了提升。

綜上所述，財政部和注冊會計師協(xié)會在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查與監(jiān)管中，對違規(guī)事務(wù)所和注冊會計師較大力度的處理處罰，使其懲戒和威懾作用得到了有效的發(fā)揮，增強了投資者對注冊會計師行業(yè)保護其合法利益的信心和可信度。

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