對(duì)新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的解讀與思考

為了適應(yīng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系全面修訂的需要，財(cái)政部對(duì)1997年頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行》（以下簡(jiǎn)稱《試行》）進(jìn)行了修訂，于2012年2月15日公布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)稿》），并于2012年12月5日修訂通過(guò)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起施行?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》旨在初步建立統(tǒng)馭我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系的概念基礎(chǔ)和框架，增強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的內(nèi)在一致性、提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。相比《試行》，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在準(zhǔn)則的定位、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)等多方面進(jìn)行了改進(jìn)，更加符合我國(guó)事業(yè)單位的實(shí)際情況，更具有科學(xué)性和前瞻性。但是，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)范的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的具體要求，從會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的角度來(lái)看，還存在值得商榷和進(jìn)一步完善的空間。

一、關(guān)于準(zhǔn)則的適用范圍

事業(yè)單位是相對(duì)于企業(yè)而言的，一般是指為了增進(jìn)社會(huì)福利，滿足社會(huì)文化、教育、科學(xué)、衛(wèi)生等方面需要，提供各種社會(huì)服務(wù)的社會(huì)組織，它們不以盈利為目的，包括醫(yī)院、高校、測(cè)繪事業(yè)單位、地質(zhì)勘查單位等。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，為了更好地滿足人民群眾日益增長(zhǎng)的公益服務(wù)需求，國(guó)家正逐步分類地推進(jìn)事業(yè)單位改革。同時(shí)，許多行業(yè)的事業(yè)單位為了謀求更好的發(fā)展，都在積極尋求來(lái)自財(cái)政撥款以外的資金來(lái)源，不少事業(yè)單位都有了自己的附屬企業(yè)，也有很多事業(yè)單位通過(guò)改革面臨多元投資主體，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)日漸復(fù)雜，事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的界限不再那么明晰。因此，在準(zhǔn)則中明確恰當(dāng)?shù)倪m用范圍是非常關(guān)鍵的。

從表1可以看出，2012年頒布的《意見(jiàn)稿》將試行準(zhǔn)則中的“國(guó)有事業(yè)單位”更改為“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的事業(yè)單位”，擴(kuò)大了準(zhǔn)則的適用范圍；而新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中則規(guī)定“本準(zhǔn)則適用于各級(jí)各類事業(yè)單位”，將適用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到所有的事業(yè)單位，在附則中又與《試行》準(zhǔn)則以及《意見(jiàn)稿》相統(tǒng)一，在第四十七條中將“納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的事業(yè)單位”排除在外，同時(shí)在第四十八條中增加了“對(duì)參照公務(wù)員法管理的事業(yè)單位”排除的規(guī)定，從而縮小了適用范圍。

隨著事業(yè)單位改革的不斷深入，事業(yè)單位的性質(zhì)會(huì)更加明晰，事業(yè)單位的范圍也會(huì)更加明確，因而強(qiáng)調(diào)“適用于各級(jí)各類事業(yè)單位”是很有前瞻性的，有利于實(shí)現(xiàn)“統(tǒng)馭事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系”這一定位目標(biāo)。然而，事業(yè)單位的改革不是一蹴而就的，需要一定的時(shí)間來(lái)貫徹實(shí)行各項(xiàng)改革政策，對(duì)于改革過(guò)程中可能會(huì)出現(xiàn)的問(wèn)題我們要給予高度的重視。我國(guó)現(xiàn)有的事業(yè)單位既有從事公益服務(wù)的，也有承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，因此新頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在附則中對(duì)納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的事業(yè)單位以及參照公務(wù)員法管理的事業(yè)單位的排除規(guī)定，規(guī)范了不同性質(zhì)的事業(yè)單位對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇，避免了其無(wú)所適從或隨意選擇的局面。此外，對(duì)《試行》和《意見(jiàn)稿》中強(qiáng)調(diào)的“非國(guó)有事業(yè)單位”、“事業(yè)單位設(shè)在中華人民共和國(guó)境外的分支機(jī)構(gòu)”等問(wèn)題也應(yīng)該出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)章條例進(jìn)行進(jìn)一步的規(guī)范和指導(dǎo)。

二、關(guān)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是指會(huì)計(jì)信息目標(biāo)或財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。主要包括三方面的含義：向誰(shuí)提供信息；提供怎樣的信息；提供信息的目的。這是事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)目標(biāo)研究的理論主要分為兩大派別，受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀要求會(huì)計(jì)信息能完整地向所有者提供經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任履行情況的信息，而決策有用觀則側(cè)重于要求會(huì)計(jì)信息能提供對(duì)經(jīng)營(yíng)者作出決策有用的相關(guān)信息。

從表2可以看出，《試行》中并沒(méi)有明確提出“向誰(shuí)提供信息”，強(qiáng)調(diào)提供的會(huì)計(jì)核算信息為宏觀管理服務(wù)，主要體現(xiàn)的是受托責(zé)任觀。《意見(jiàn)稿》中明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者，兼具受托責(zé)任觀和決策有用觀的特點(diǎn)。新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也兼具受托責(zé)任觀和決策有用觀，并在以下方面進(jìn)行了進(jìn)一步的修正：將“財(cái)務(wù)報(bào)告使用者”變更為“會(huì)計(jì)信息使用者”，定位更加科學(xué)準(zhǔn)確；會(huì)計(jì)信息使用者的列舉中去掉了“事業(yè)服務(wù)的接受者和社會(huì)公眾”，增加了“事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者”，事業(yè)單位自身的需求是必須要考慮的，而事業(yè)單位服務(wù)的接受者和社會(huì)公眾也必然是會(huì)計(jì)信息的使用者；提供的信息中，將“運(yùn)營(yíng)成果”調(diào)整為“事業(yè)成果”，體現(xiàn)了事業(yè)單位的本質(zhì)屬性，措辭更加合理。

總體而言，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)的修正是具有進(jìn)步意義的。然而，需要提出的是，由于事業(yè)單位公益屬性的不斷強(qiáng)化，社會(huì)公眾的關(guān)注、參與度也會(huì)不斷提高，對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)公開(kāi)透明度和公開(kāi)范圍也會(huì)不斷擴(kuò)大，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息必須滿足社會(huì)公眾參與、監(jiān)督的需求。因此，筆者認(rèn)為，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中增加“其他利益相關(guān)者”是具有極大的進(jìn)步意義的。

三、關(guān)于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)分為收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制以本期款項(xiàng)的實(shí)際收付作為確定本期收入、費(fèi)用的基礎(chǔ)，不論款項(xiàng)是否屬于本期，只要在本期實(shí)際發(fā)生，即作本期的收入和費(fèi)用，所以又叫實(shí)收實(shí)付制。權(quán)責(zé)發(fā)生制以應(yīng)收、應(yīng)付作計(jì)算收入、費(fèi)用的依據(jù)，凡屬本期的收入和費(fèi)用，不論其是否發(fā)生，均要計(jì)入本期；凡不屬本期的收入、費(fèi)用，盡管發(fā)生了，也不計(jì)入本期，故又叫應(yīng)收應(yīng)付制。會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況選取恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，一經(jīng)選定則不能隨意變更。

從表3可以看出，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一直是以收付實(shí)現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔。然而，縱觀我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，是否依舊保持收付實(shí)現(xiàn)制的主體地位是值得商榷的。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求不符

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十二條明確規(guī)定“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如實(shí)反映各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的情況和結(jié)果，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠?！笔聵I(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制能夠客觀地反映單位當(dāng)期的現(xiàn)金流量，但是當(dāng)期收入和當(dāng)期費(fèi)用不一定在當(dāng)期發(fā)生。在收付實(shí)現(xiàn)制原則下，當(dāng)期實(shí)際收到的資金才能作為收入入賬，當(dāng)期實(shí)際支付的資金才作為支出入賬，而應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)在財(cái)務(wù)核算和資產(chǎn)負(fù)債表中并沒(méi)有得到充分反映，這樣就會(huì)導(dǎo)致收入與支出的不配比，不能真實(shí)可靠地反映單位的實(shí)際收支情況，進(jìn)而不能向會(huì)計(jì)信息使用者提供符合質(zhì)量要求的會(huì)計(jì)信息。

相關(guān)性與可比性是會(huì)計(jì)信息達(dá)到?jīng)Q策有用目標(biāo)的必要條件，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十五條也明確規(guī)定“事業(yè)單位提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性?！钡菧?zhǔn)則中對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的規(guī)定使事業(yè)單位之間會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不一致，這將影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可比性，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息的決策有用性。如某事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制，而該單位的某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)，如建造工程等采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息最終納入同一張會(huì)計(jì)報(bào)表，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在不一致；而不同事業(yè)單位采用不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)更使得會(huì)計(jì)信息變得不可比，從而大大削弱了其信息使用價(jià)值。

（二）違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位目標(biāo)

事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位目標(biāo)就是要統(tǒng)馭事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系，2011年3月23日，中共中央、國(guó)務(wù)院制定的《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》明確指出我國(guó)改革后的事業(yè)單位主要從事公益服務(wù)。這表明我們?cè)谥贫ㄊ聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要重點(diǎn)考慮公益服務(wù)類事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，比如測(cè)繪事業(yè)單位、醫(yī)院和高等學(xué)校等。然而，現(xiàn)行《測(cè)繪事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》總說(shuō)明第六條規(guī)定：“測(cè)繪事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”；新修訂頒發(fā)實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》第一部分總說(shuō)明第三條規(guī)定：“醫(yī)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”；《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（第二次征求意見(jiàn)稿）》第一部分總說(shuō)明第三條規(guī)定：“高等學(xué)校會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”。作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系重要組成部分的行業(yè)事業(yè)單位都采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，那么，準(zhǔn)則要統(tǒng)馭事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系就需要改變其會(huì)計(jì)核算的規(guī)定。

（三）不利于有效的績(jī)效考核

2012年2月發(fā)布的財(cái)政令第68號(hào)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定，部分行業(yè)根據(jù)成本核算和績(jī)效管理的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。一方面，對(duì)從事公益服務(wù)的事業(yè)單位而言，成本核算、績(jī)效管理是非常重要的，因?yàn)檫@類事業(yè)單位收入來(lái)源復(fù)雜，外部公眾對(duì)其提供公開(kāi)透明財(cái)務(wù)信息的要求強(qiáng)烈，因而未來(lái)的事業(yè)單位普遍采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種大勢(shì)所趨。另一方面，現(xiàn)行事業(yè)單位績(jī)效考核的主要依據(jù)就是預(yù)算執(zhí)行情況，按照收付實(shí)現(xiàn)制得出的預(yù)算執(zhí)行情況就是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金收支情況，而其中的收支不配比則會(huì)影響預(yù)算執(zhí)行的真實(shí)性，進(jìn)而影響績(jī)效考核的公平性與準(zhǔn)確性。

（四）應(yīng)當(dāng)順應(yīng)環(huán)境的變化

在全球經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的今天，事業(yè)單位與市場(chǎng)的聯(lián)系越來(lái)越緊密，已經(jīng)從單純地以追求社會(huì)效益為目標(biāo)漸漸轉(zhuǎn)變?yōu)樽非笊鐣?huì)和經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一目標(biāo)，事業(yè)單位也在不斷改革，越來(lái)越多地面臨著多元投資主體的問(wèn)題，收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足事業(yè)單位日趨復(fù)雜化的會(huì)計(jì)核算了。再者，西方國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度已經(jīng)趨于成熟與完善，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度一直都在尋求與國(guó)際接軌，而現(xiàn)行西方國(guó)家的非營(yíng)利組織中會(huì)計(jì)核算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，因而，在我國(guó)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也可以借鑒國(guó)外完善的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算方法。

綜上所述，筆者認(rèn)為，依照我國(guó)事業(yè)單位的具體情況，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》可以考慮將會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改為“一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，特殊情況下，部分行業(yè)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算可以采用收付實(shí)現(xiàn)制，但需要在報(bào)表附注中予以披露，并提供調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)報(bào)表信息”。收付實(shí)現(xiàn)制關(guān)注的僅是當(dāng)期實(shí)際的現(xiàn)金收支，不關(guān)注會(huì)計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制就有利于明晰內(nèi)部權(quán)責(zé)以及運(yùn)行高效的內(nèi)部控制制度的建立，同時(shí)也有利于事業(yè)單位的收支管理、成本核算以及有效的績(jī)效考核。

四、關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是衡量信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)或控制信息質(zhì)量的要求，是會(huì)計(jì)目標(biāo)的必然延伸，是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的衡量標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)又直接影響會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)表列示方法，影響會(huì)計(jì)政策的選擇。在事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中突出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是非常重要的一點(diǎn)。

《試行》并沒(méi)有明確提出“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，只是在第二章“一般原則”中闡述了會(huì)計(jì)核算應(yīng)該遵循的各種原則?！兑庖?jiàn)稿》明確提出了“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，對(duì)《試行》中的信息質(zhì)量要求進(jìn)行了刪減整合，從表4可知，增加了可靠性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《試行》相比，刪除了“收付實(shí)現(xiàn)制原則”，這一原則是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，列在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中不科學(xué)，因而在這里刪除這一原則是合理的；“歷史成本”作為會(huì)計(jì)計(jì)量的原則，從“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中刪除也是更現(xiàn)實(shí)的提法；把“一致性原則”并入“可比性原則”，也是一種進(jìn)步，體現(xiàn)了和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的“可比性原則”趨同；而刪除“?？顚Ｓ迷瓌t”和“重要性原則”，這一點(diǎn)是不妥當(dāng)?shù)摹?duì)事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，?？顚Ｓ迷瓌t是很重要的一項(xiàng)原則，因?yàn)閷?duì)政府預(yù)算撥款和其他指定用途的資金，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的用途使用，不得擅自改變用途挪作他用，并應(yīng)單獨(dú)核算反映。而重要性原則，是在處理制度中尚未規(guī)定事項(xiàng)時(shí)的重要依據(jù)，也是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要方面，應(yīng)該包含在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中。

關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求可以參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）》中提出的八大原則：真實(shí)性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性原則、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性，還可以參考《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的會(huì)計(jì)原則，包括真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、一致性原則、可比性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、配比原則、歷史成本原則、謹(jǐn)慎性原則、劃分收益性支出與資本性支出的原則、重要性原則。

筆者認(rèn)為，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求應(yīng)包括如真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、可比性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、專款專用原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、謹(jǐn)慎性原則、重要性原則十項(xiàng)。也就是說(shuō)，在新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，增加實(shí)質(zhì)重于形式原則、?？顚Ｓ迷瓌t、劃分收益性支出與資本性支出原則、謹(jǐn)慎性原則和重要性原則?！皩?shí)質(zhì)重于形式”是指事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)注重實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)事項(xiàng)；“?？顚Ｓ谩笔侵甘聵I(yè)單位針對(duì)有專門(mén)來(lái)源并指定專門(mén)用途的資金，應(yīng)當(dāng)按照資金的限定用途使用，不得挪作他用，這就要求企業(yè)設(shè)置專用基金科目；“劃分收益性支出與資本性支出”能更清楚地核算事業(yè)單位的實(shí)際收入、支出和結(jié)余；“謹(jǐn)慎性”要求不得多計(jì)資產(chǎn)或收入、少計(jì)負(fù)債或支出（費(fèi)用），這在事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中非常必要，如計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等，有利于事業(yè)單位長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和持續(xù)經(jīng)營(yíng)，把風(fēng)險(xiǎn)損失縮小或者限制在最小的范圍內(nèi)；“重要性”有利于事業(yè)單位會(huì)計(jì)提供更有利于會(huì)計(jì)信息使用者作出決策的會(huì)計(jì)信息。

五、關(guān)于會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)要素準(zhǔn)則是指事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算中，對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)必須遵守的基本要求。事業(yè)單位的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出（費(fèi)用）五項(xiàng)。

從表5可以看出，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于會(huì)計(jì)要素的定義回到了《試行》中的相關(guān)說(shuō)法。與《試行》不同的是，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行了更科學(xué)的分類，如，將資產(chǎn)按照流動(dòng)性分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，在凈資產(chǎn)中增加“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”等科目；刪除了對(duì)具體后續(xù)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，只保留了對(duì)會(huì)計(jì)要素初始確認(rèn)部分的說(shuō)明，而關(guān)于后續(xù)會(huì)計(jì)處理內(nèi)容顯然是放在會(huì)計(jì)制度部分更加合理。以資產(chǎn)要素為例，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)典型的流動(dòng)資產(chǎn)（貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)和存貨）與非流動(dòng)資產(chǎn)（長(zhǎng)期投資、在建工程、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)）在準(zhǔn)則中單獨(dú)進(jìn)行定義，并在第二十二條對(duì)資產(chǎn)的初始計(jì)量作統(tǒng)一性規(guī)定。其他會(huì)計(jì)要素的闡述遵循的也是資產(chǎn)準(zhǔn)則的思路，即先分項(xiàng)進(jìn)行定義，再對(duì)其初始確認(rèn)和計(jì)量作出規(guī)定。對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)要素的說(shuō)明更加詳細(xì)，但不涉及到具體的后續(xù)計(jì)量賬務(wù)處理問(wèn)題，準(zhǔn)則規(guī)定統(tǒng)馭性更強(qiáng)。

《意見(jiàn)稿》對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)條件的要求充分表現(xiàn)出了和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，并體現(xiàn)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)特征，而在新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中又回到了《試行》中對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義，這可能是基于連續(xù)性或者適應(yīng)性的考慮。筆者認(rèn)為，《意見(jiàn)稿》按照各要素的經(jīng)濟(jì)特征重新界定其定義，并明確其確認(rèn)條件的做法，更有利于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的可靠性，更加符合事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)實(shí)需求，更好地體現(xiàn)準(zhǔn)則的指導(dǎo)性和前瞻性。因此，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素定義重新回歸到《試行》，并不是一種進(jìn)步的做法，也不符合會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)與時(shí)俱進(jìn)的要求。例如，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》仍然使用“支出（費(fèi)用）”的概念，而目前權(quán)責(zé)發(fā)生制日益普及應(yīng)用，會(huì)計(jì)要素中的“支出（費(fèi)用）”項(xiàng)目已經(jīng)不太合適，與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)要素應(yīng)該為“費(fèi)用”，收付實(shí)現(xiàn)制下的“支出”要素不宜再作為主體要素，可更改為“費(fèi)用”要素或者“費(fèi)用（支出）”要素。對(duì)于負(fù)債，《意見(jiàn)稿》已經(jīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的定義，而新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》重新定義為“需要以資產(chǎn)或者勞務(wù)償還的債務(wù)”，這顯然是一種倒退，不符合會(huì)計(jì)概念的客觀性和嚴(yán)密性。如果準(zhǔn)則制定部門(mén)是出于對(duì)會(huì)計(jì)人員易理解和接受的角度考慮，則更應(yīng)該繼續(xù)沿用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《意見(jiàn)稿》中的負(fù)債定義，因?yàn)樵?000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》中，就已經(jīng)更新了負(fù)債的定義，至今已有十余年，會(huì)計(jì)人員早已熟悉并理解了從“義務(wù)”角度對(duì)負(fù)債進(jìn)行的定義，而這個(gè)定義也被證明是科學(xué)合理、符合會(huì)計(jì)實(shí)踐要求的。

六、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)與最早的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行》及后來(lái)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》進(jìn)行對(duì)比，筆者發(fā)現(xiàn)，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的設(shè)定、事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素等方面取得了很大進(jìn)步。具體表現(xiàn)為：

第一，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，強(qiáng)調(diào)“適用于各級(jí)各類事業(yè)單位”，提升了準(zhǔn)則的前瞻性。

第二，將“財(cái)務(wù)報(bào)告使用者”變更為“會(huì)計(jì)信息使用者”，定位更加科學(xué)準(zhǔn)確；提供的信息中，將“運(yùn)營(yíng)成果”調(diào)整為“事業(yè)成果”，體現(xiàn)了事業(yè)單位的本質(zhì)屬性，措辭更加合理。

第三，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中，刪除了“收付實(shí)現(xiàn)制原則”，這一原則是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，列在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中不科學(xué)，因而在這里刪除這一原則是合理的；“歷史成本”作為會(huì)計(jì)計(jì)量的原則，從“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中刪除也是更現(xiàn)實(shí)的提法；把“一致性原則”并入“可比性原則”，也是一種進(jìn)步，體現(xiàn)了和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的“可比性原則”趨同。

第四，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行了更科學(xué)的分類，刪除了對(duì)具體后續(xù)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，只保留了對(duì)會(huì)計(jì)要素初始確認(rèn)部分的說(shuō)明，而關(guān)于后續(xù)會(huì)計(jì)處理內(nèi)容顯然是放在會(huì)計(jì)制度部分更加合理；對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)要素的說(shuō)明更加詳細(xì)，但不涉及到具體的后續(xù)計(jì)量賬務(wù)處理問(wèn)題，準(zhǔn)則規(guī)定統(tǒng)馭性更強(qiáng)。

但是，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)要素定義以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征等方面的規(guī)范仍存在一些不足?？傮w來(lái)看，可以歸納為以下方面：

一是未能兼顧與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一致性?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)該是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的一部分，而不應(yīng)因其單位性質(zhì)的特殊性從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中剝離出來(lái)，因此，在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)要素等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的各種概念定義都應(yīng)盡可能與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》保持一致，這既是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)性和完整性的要求，也符合目前我國(guó)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的目標(biāo)。

二是未能反映事業(yè)單位體制改革的要求。近十年來(lái)，我國(guó)事業(yè)單位不斷地進(jìn)行著改革，改變傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式，朝著市場(chǎng)化、國(guó)際化的方向發(fā)展。2011年3月中央有關(guān)文件表示，將在5年內(nèi)對(duì)全國(guó)所有事業(yè)單位改革完成分類，“行政的歸行政，市場(chǎng)的歸市場(chǎng)”。即按照社會(huì)功能將現(xiàn)有事業(yè)單位劃分為承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和從事公益服務(wù)三個(gè)類別。對(duì)承擔(dān)行政職能的，逐步將其行政職能劃為行政機(jī)構(gòu)或轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)；對(duì)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，逐步將其轉(zhuǎn)為企業(yè)。也就是說(shuō)，目前的事業(yè)單位將按照其功能職責(zé)，分別歸屬于行政機(jī)構(gòu)、公司企業(yè)和公益部門(mén)。按照這個(gè)思路，將來(lái)的事業(yè)單位可以最終分類到公司企業(yè)和非營(yíng)利組織，從會(huì)計(jì)核算的角度上來(lái)說(shuō)，事業(yè)單位可以不再獨(dú)立設(shè)置會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而并入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這將是以后的發(fā)展趨勢(shì)。新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》顯然沒(méi)有反映這個(gè)發(fā)展趨勢(shì)的要求，如果新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》能夠在重要原則和具體核算上更多地體現(xiàn)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的趨同，將對(duì)正在進(jìn)行的事業(yè)單位體制改革提供有力的支持和準(zhǔn)備?！?/p>

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