淺議注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的成因與防范措施

摘要：近些年來，國內(nèi)外相繼出現(xiàn)了大量的審計(jì)失敗案例，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及相關(guān)信息使用者都帶來了損失，這也給社會(huì)經(jīng)濟(jì)帶來了諸多不良影響，理論界和業(yè)界須對(duì)這種現(xiàn)象給以足夠的關(guān)注并加以深入研究。對(duì)于審計(jì)失敗的原因，本文從內(nèi)部和外部加以分析，并針對(duì)性地提出了相應(yīng)的防范措施。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)失??；成因；防范

一、審計(jì)失敗的界定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗是指由于被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料存在重要的錯(cuò)誤、舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)存在過失或欺詐行為，而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，受到審計(jì)報(bào)告使用者的指控，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人及所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成經(jīng)濟(jì)和信譽(yù)上的損失的情況。一般認(rèn)為，審計(jì)失敗是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能遵循獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，在財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，審計(jì)師出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于審計(jì)失敗，有代表性的觀點(diǎn)主要有：（1）工作失敗論。審計(jì)失敗是指審計(jì)師因違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在審計(jì)過程中存在失誤或欺詐行為，發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。（2）訴訟失敗論。審計(jì)失敗是審計(jì)師出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，引起法律糾紛，受到法律制裁。（3）職業(yè)失敗論。審計(jì)失敗是指審計(jì)職業(yè)因執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下或職業(yè)道德敗壞，受到社會(huì)非議，失去社會(huì)的信任與尊重。本文認(rèn)為審計(jì)失敗應(yīng)是指審計(jì)工作失敗。

二、審計(jì)失敗的原因

造成審計(jì)失敗的原因主要有內(nèi)部因素和外部因素兩個(gè)方面：內(nèi)因主要是指注冊(cè)會(huì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所，外因主要指被審計(jì)單位和審計(jì)的外部社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

（一）內(nèi)部原因

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)活動(dòng)的主體，其執(zhí)業(yè)態(tài)度和行為本身對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是最直接和最關(guān)鍵的。如果審計(jì)人員缺乏獨(dú)立性、缺乏專業(yè)勝任能力以及審計(jì)行為不當(dāng)，審計(jì)失敗就難以避免。

（1）違反獨(dú)立性。實(shí)踐證明，很多訴訟案件都是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師過度信任被審計(jì)單位，或屈從于時(shí)間壓力和成本壓力而造成的。失去了獨(dú)立性，就難以做到公正，也就難以安排適當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃，不能按照計(jì)劃進(jìn)行審計(jì)，就不可能出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

（2）執(zhí)業(yè)能力不足。面對(duì)被審計(jì)單位日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若不具備較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，就不能作出準(zhǔn)確評(píng)述。主要表現(xiàn)有：①對(duì)新發(fā)布的會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅收等法規(guī)、準(zhǔn)則及其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范掌握不夠透徹，缺乏必要的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和適當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷能力。②違反了某些特定審計(jì)準(zhǔn)則要求。如2002年普華永道對(duì)科龍采取了請(qǐng)辭之舉，而德勤卻未能嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于了解客戶內(nèi)部控制制度等基本要求，為科龍出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。③職業(yè)能力欠缺。如科龍事件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽略了若干財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)，在實(shí)施存貨抽樣盤點(diǎn)程序時(shí)，未能確定充分適當(dāng)?shù)某闃颖P點(diǎn)范圍，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)科龍?zhí)摷俅_認(rèn)銷售收入的問題。④承接了不能勝任的業(yè)務(wù)。如讓擅長審計(jì)工商企業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次主審金融類企業(yè)。

（3）缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的執(zhí)業(yè)態(tài)度。但在實(shí)踐中，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是中小事務(wù)所，在審計(jì)過程中未能履行有關(guān)審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而是按照被審計(jì)單位的要求出具審計(jì)報(bào)告，這樣的報(bào)告質(zhì)量是難以保證的。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所原因分析。（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)節(jié)薄弱。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制機(jī)制是保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的制度保障。我國已經(jīng)制定了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則，但一些事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制體系松散，缺乏科學(xué)、嚴(yán)密的內(nèi)控制度，審計(jì)工作底稿復(fù)核制度流于形式。（2）生存的壓力。為維持并擴(kuò)大市場份額，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所以降低收費(fèi)作為爭搶客戶的手段，并采用省略必要的審計(jì)程序、減少審計(jì)時(shí)間等手段來降低審計(jì)成本，最終導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低、職業(yè)信譽(yù)受到嚴(yán)重影響。

（二）外部原因

1.審計(jì)市場無序競爭。我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、執(zhí)業(yè)水平參差不齊，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保持客戶，往往低價(jià)競爭。較低的收費(fèi)必然要以較低的成本完成審計(jì)工作。這樣，就會(huì)導(dǎo)致減少一些較重要的審計(jì)程序，重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)可能被忽視，從而出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，造成審計(jì)失敗。

2.監(jiān)管部門監(jiān)管不力。監(jiān)管處罰制度是制止虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的手段之一。但我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的監(jiān)管是事后調(diào)查，且大多以行政為主，監(jiān)督力度不夠。

3.被審計(jì)單位原因分析。（1）內(nèi)控失靈。傳統(tǒng)制度基礎(chǔ)審計(jì)的理論是企業(yè)內(nèi)部控制理論，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是審計(jì)程序設(shè)計(jì)的依據(jù)。但是，內(nèi)部控制是合理保證，而不是絕對(duì)保證。當(dāng)管理層繞過內(nèi)部控制而進(jìn)行舞弊時(shí)，傳統(tǒng)制度基礎(chǔ)審計(jì)就很難發(fā)現(xiàn)問題。（2）經(jīng)營失敗?？v觀中外審計(jì)失敗案件，大多數(shù)審計(jì)失敗案件都是在經(jīng)營失敗的情況下發(fā)生的，并最終以注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所敗訴而告終。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被認(rèn)為是“深口袋”而成為被審計(jì)單位的“替罪羊”。（3）舞弊。侵占資產(chǎn)或?qū)ω?cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告是被審計(jì)單位舞弊的兩種常見形式。前者常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序能夠發(fā)現(xiàn)這類舞弊，而后者主要是由管理層會(huì)計(jì)舞弊引發(fā)的，其故意操縱會(huì)計(jì)記錄并編報(bào)虛假財(cái)務(wù)信息，粉飾報(bào)表，誤導(dǎo)報(bào)表使用者作出錯(cuò)誤判斷。受審計(jì)固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)發(fā)現(xiàn)后者舞弊行為，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

三、審計(jì)失敗的防范措施

1.進(jìn)一步提升審計(jì)人員自身的業(yè)務(wù)能力。審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境是不斷變化發(fā)展的，社會(huì)對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的要求也是不斷提高的。審計(jì)人員必須認(rèn)真堅(jiān)持每年的繼續(xù)教育，不斷掌握和運(yùn)用相關(guān)的新知識(shí)、新技能和新法規(guī)，才能滿足執(zhí)業(yè)的要求，才能保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位。審計(jì)人員在接受委托業(yè)務(wù)時(shí)，必須謹(jǐn)慎地評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理層的品格。對(duì)陷入財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位要尤為關(guān)注。這類被審計(jì)單位雖不一定存在欺詐意圖，但其經(jīng)營狀況的復(fù)雜性加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)資源集中在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，便于審計(jì)師全面掌握被審計(jì)單位可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，相應(yīng)提高審計(jì)效率，避免因傳統(tǒng)審計(jì)方法固有缺陷而導(dǎo)致的審計(jì)失敗。

4.規(guī)范被審計(jì)單位的行為?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中有的企業(yè)由于經(jīng)營不善，它們企圖把經(jīng)營失敗轉(zhuǎn)嫁給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。對(duì)這樣的企業(yè)要通過媒體披露，使企圖讓他人蒙受損失的企業(yè)付出相應(yīng)的代價(jià)，也讓后任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該類企業(yè)的誠信狀況有所了解。

5.健全審計(jì)收費(fèi)制度。健全的審計(jì)收費(fèi)制度既要體現(xiàn)按質(zhì)論價(jià)，又能制止事務(wù)所之間的壓價(jià)競爭。根據(jù)成本—效益原則，低價(jià)的審計(jì)報(bào)告大多質(zhì)量也較低，存在著審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。因此，各地注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該將質(zhì)量監(jiān)管與價(jià)格監(jiān)管結(jié)合起來，著重對(duì)低價(jià)的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行檢查，一旦發(fā)現(xiàn)未完全遵守審計(jì)準(zhǔn)則或未勤勉盡責(zé)等情況的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，給予重罰，使其違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)收益。

6.加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督與指導(dǎo)力度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)行業(yè)監(jiān)管，讓審計(jì)人員對(duì)其敗德行為承擔(dān)巨大壓力和風(fēng)險(xiǎn)成本；證監(jiān)會(huì)和各級(jí)工商管理部門應(yīng)加大對(duì)上市公司等企業(yè)的監(jiān)管，提高被審計(jì)單位的內(nèi)部治理水平，提高經(jīng)濟(jì)效益和誠信水平。同時(shí)，公眾也應(yīng)正確認(rèn)識(shí)審計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)特點(diǎn)，合理對(duì)待審計(jì)的“期望差距”。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是當(dāng)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展不可或缺的重要組成部分。認(rèn)真做好以上各方面，具體落實(shí)好各項(xiàng)措施，綜合治理影響審計(jì)質(zhì)量各方面因素，方能有效減少民間審計(jì)失敗的發(fā)生。

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（作者單位：安徽外國語學(xué)院）