新舊《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)比分析研究

（吉林大學(xué)農(nóng)學(xué)部財(cái)務(wù)處 吉林長(zhǎng)春 130062）

從1998年1月1日開(kāi)始，中華人民共和國(guó)財(cái)政部頒布并施行了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，標(biāo)志著我國(guó)初步建立了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體系。隨著我國(guó)財(cái)政管理體制改革步伐的加快，原有的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)管理制度已經(jīng)明顯跟不上時(shí)代變革的步伐。為了適應(yīng)財(cái)政改革和事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理改革的需要，進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部于2012年12月修訂發(fā)布了新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)），自 2013年1月1日起在全國(guó)施行。

一、新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)的必要性

事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度必須進(jìn)行變革來(lái)適應(yīng)財(cái)政改革之需要。對(duì)舊《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行修訂的必要性主要包括如下幾個(gè)方面：

（一）適應(yīng)財(cái)政管理改革的需要

2000年以來(lái)，圍繞公共財(cái)政體制建設(shè)，部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付、政府收支分類(lèi)、國(guó)有資產(chǎn)管理等各項(xiàng)財(cái)政改革不斷深入推進(jìn)，很多改革涉及到會(huì)計(jì)科目及核算方法的調(diào)整，為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與相關(guān)財(cái)政改革的有機(jī)銜接，確保相關(guān)財(cái)政改革政策的貫徹落實(shí)，需要修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。

（二）配合《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》實(shí)施的需要

2012年2月，財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第68號(hào)），并自2012年4月1日起施行?！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》在強(qiáng)化事業(yè)單位預(yù)算管理以及進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、資產(chǎn)、負(fù)債管理等方面提出了若干新的要求，迫切需要修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，通過(guò)加強(qiáng)日常會(huì)計(jì)核算與管理落實(shí)新的財(cái)務(wù)管理要求。

（三）進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為、提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要

隨著近年來(lái)事業(yè)單位內(nèi)外環(huán)境的變化，舊《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在諸多方面逐步暴露出不適應(yīng)和不協(xié)調(diào)，如基建“游離”大賬、不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)計(jì)量口徑模糊、財(cái)政投入資金核算不清晰、會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)不合理等，都影響了事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的全面性、準(zhǔn)確性和有用性，亟需進(jìn)行修訂。此外，在近兩年國(guó)務(wù)院打擊“假發(fā)票”、治理“小金庫(kù)”等專(zhuān)項(xiàng)治理活動(dòng)中，均對(duì)修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)行為，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性提出了明確要求。

二、新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》遵循的原則

（一）與《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》相協(xié)調(diào)的原則

《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》在維持現(xiàn)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體制和財(cái)務(wù)制度框架體系基本不變的前提下，重點(diǎn)針對(duì)部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付、政府采購(gòu)、非稅收入管理等各項(xiàng)財(cái)政改革對(duì)相應(yīng)的內(nèi)容作了修訂。修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的基本思路和定位與修訂《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》相一致，即在維持現(xiàn)行事業(yè)單位核算基礎(chǔ)和基本會(huì)計(jì)模式不變的前提下，重點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算中出現(xiàn)的突出問(wèn)題進(jìn)行修訂。修訂后的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在適用范圍、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)定位、收入支出科目分類(lèi)、資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)計(jì)量等方面與《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》保持了基本一致。

（二）遵循《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的原則

修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》保持同步。修訂后的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于2012年12月6日以財(cái)政部第72號(hào)令正式發(fā)布，規(guī)定了事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)基本假設(shè)，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，會(huì)計(jì)要素的定義、項(xiàng)目構(gòu)成及分類(lèi)、一般確認(rèn)計(jì)量原則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等基本事項(xiàng)，是制定所有事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（包括《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度）的基礎(chǔ)和依據(jù)，在整個(gè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系中起統(tǒng)馭地位。

（三）服務(wù)財(cái)政科學(xué)化、精細(xì)化管理的原則

事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是財(cái)政科學(xué)化、精細(xì)化管理的基礎(chǔ)性制度之一，更好地服務(wù)財(cái)政科學(xué)化、精細(xì)化管理是本次修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》所遵循的重要原則之一。修訂后的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》要求事業(yè)單位區(qū)分財(cái)政補(bǔ)助和非財(cái)政補(bǔ)助，分別核算和反映其收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余，進(jìn)一步規(guī)范了非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配，要求各項(xiàng)收支按照政府收支分類(lèi)科目進(jìn)行明細(xì)核算，在財(cái)務(wù)報(bào)表組成中專(zhuān)門(mén)增加了“財(cái)政補(bǔ)助收入支出表”，由此所提供的會(huì)計(jì)信息更為精細(xì)、科學(xué)，將為財(cái)政預(yù)算管理、單位財(cái)務(wù)管理發(fā)揮更好的基礎(chǔ)性作用。

（四）提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的原則

本次修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，著力解決事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算中的突出問(wèn)題，針對(duì)不計(jì)提折舊、基建游離大賬、捐贈(zèng)劃撥資產(chǎn)不入賬、財(cái)政投入資金核算不清晰、一些重要業(yè)務(wù)核算無(wú)規(guī)范、會(huì)計(jì)科目體系滯后、會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)不合理等問(wèn)題，都在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中引入了相關(guān)改革舉措和改進(jìn)辦法，從而大大促進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升。

三、新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的變化和創(chuàng)新

新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，通過(guò)詳細(xì)規(guī)定會(huì)計(jì)科目使用及財(cái)務(wù)報(bào)表編制，較為全面地規(guī)范了事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。新制度既繼承了原制度的合理內(nèi)容，又體現(xiàn)了若干重大突破和創(chuàng)新，與原制度相比較，主要有七方面的變化和創(chuàng)新。

（一）創(chuàng)新引入了固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)

新制度要求事業(yè)單位按照事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則或制度規(guī)定確定是否計(jì)提折舊，并規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷(xiāo)的創(chuàng)新性處理方法，即在計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)時(shí)沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金，而非計(jì)入支出。這一處理兼顧了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙重需要，既不影響事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，又有利于反映資產(chǎn)隨著時(shí)間推移和使用程度發(fā)生的價(jià)值消耗情況，促進(jìn)事業(yè)單位落實(shí)“實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原則，為事業(yè)單位進(jìn)行內(nèi)部成本核算提供會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)支持。

（二）突出強(qiáng)化了資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理

新制度針對(duì)事業(yè)單位實(shí)務(wù)中普遍存在的對(duì)于接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)計(jì)量口徑不統(tǒng)一、相關(guān)資產(chǎn)不入賬等問(wèn)題，進(jìn)一步明確了該種情況下資產(chǎn)的計(jì)量原則，要求在沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)、同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格也無(wú)法可靠取得的情況下，將所取得的資產(chǎn)按照名義金額入賬，并要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)情況。這些規(guī)定有利于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的可比性，有利于促進(jìn)取得的資產(chǎn)及時(shí)入賬，通過(guò)資產(chǎn)的賬實(shí)核對(duì)手段加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理，確保國(guó)有資產(chǎn)安全完整。

（三）全面完善了會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明

新制度按照此次改革要求，對(duì)現(xiàn)行制度下的科目體系進(jìn)行了全面梳理和改進(jìn)，新增、取消了部分科目，對(duì)個(gè)別科目名稱(chēng)進(jìn)行了修改，同時(shí)全面完善了各科目核算內(nèi)容、明細(xì)科目設(shè)置、確認(rèn)計(jì)量原則、所涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的賬務(wù)處理等內(nèi)容，為事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供了更為科學(xué)、全面的依據(jù)。

（四）明確規(guī)定了基建數(shù)據(jù)并入會(huì)計(jì)“大賬”的“在建工程”科目

原制度下，事業(yè)單位的基本建設(shè)投資執(zhí)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，與基本建設(shè)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及收支都只在基建賬套中反映，基建賬數(shù)據(jù)長(zhǎng)期“游離”會(huì)計(jì)“大賬”。新制度要求事業(yè)單位對(duì)于基建投資，在按照基建會(huì)計(jì)核算規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算的同時(shí)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入單位會(huì)計(jì)“大賬”。這一規(guī)定有助于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的完整性，為事業(yè)單位全面加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、防范和降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的支撐作用。

（五）加強(qiáng)了對(duì)財(cái)政投入資金的會(huì)計(jì)核算

新制度重新界定了財(cái)政補(bǔ)助收入的核算口徑，要求在“事業(yè)支出”科目下單獨(dú)對(duì)財(cái)政補(bǔ)助支出進(jìn)行明細(xì)核算，增設(shè)了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”兩個(gè)凈資產(chǎn)科目，對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助收入、支出情況以及財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的形成過(guò)程設(shè)計(jì)了清晰的賬務(wù)處理流程，對(duì)于實(shí)施部門(mén)預(yù)決算管理、加強(qiáng)財(cái)政資金的科學(xué)化、精細(xì)化管理將發(fā)揮更為重要的基礎(chǔ)性作用。

（六）進(jìn)一步規(guī)范了非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余及其分配的會(huì)計(jì)核算

新制度嚴(yán)格區(qū)分財(cái)政補(bǔ)助和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，通過(guò)設(shè)置“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”等科目，進(jìn)一步將非財(cái)政補(bǔ)助資金區(qū)分結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余分別核算，并對(duì)非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的形成及其分配情況設(shè)計(jì)了科學(xué)的賬務(wù)處理流程。這些規(guī)定符合“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與預(yù)算單位的結(jié)余分配、不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金”、“專(zhuān)項(xiàng)資金專(zhuān)款專(zhuān)用”等部門(mén)預(yù)算管理規(guī)定，有助于進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的支出和分配行為，促進(jìn)事業(yè)單位健康、可持續(xù)發(fā)展。

（七）系統(tǒng)地改進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表體系

新制度增加了“財(cái)政補(bǔ)助收入支出表”，改進(jìn)了各報(bào)表的項(xiàng)目、結(jié)構(gòu)和排列方式，例如，借鑒會(huì)計(jì)國(guó)際慣例和通行做法，規(guī)定對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按照流動(dòng)資產(chǎn)/非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債/非流動(dòng)負(fù)債分類(lèi)列示，取消了資產(chǎn)負(fù)債表中原來(lái)的收入、支出項(xiàng)目；改進(jìn)了收入支出表結(jié)構(gòu)，既全面反映事業(yè)單位一定會(huì)計(jì)期間的收入、支出全貌，又分資金類(lèi)別列示“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”，同時(shí)可以反映事業(yè)單位年度非財(cái)補(bǔ)助結(jié)余的形成及分配情況。這些改進(jìn)提高了財(cái)務(wù)報(bào)告體系的科學(xué)性與合理性：一方面使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表體系與會(huì)計(jì)慣例更為協(xié)調(diào)，增強(qiáng)了科學(xué)性；另一方面，也兼顧了事業(yè)單位的實(shí)際情況，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表體系更為完整、更為有用，更好地滿(mǎn)足財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理等多方面的信息需求。

上述重大改革舉措兼顧了事業(yè)單位財(cái)務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、成本等方面管理的需要，將促使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況得到更為全面、真實(shí)、合理的反映，對(duì)于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理水平、促進(jìn)事業(yè)單位健康可持續(xù)發(fā)展將發(fā)揮積極作用。