企業(yè)發(fā)展視野中營業(yè)稅改增值稅的核心價值研究

（河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學院 河南鄭州450018）

自1994年全面啟動稅制改革后，我國形成了以增值稅為主導(dǎo)，消費稅、營業(yè)稅并行，協(xié)調(diào)一致、內(nèi)外統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅課稅體系。這既體現(xiàn)了我國在特殊社會環(huán)境下的稅收征管能力，同時也適應(yīng)了當時經(jīng)濟體制的發(fā)展狀況，極大地促進了我國財政收入的增長與社會經(jīng)濟的發(fā)展。然而，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，營業(yè)稅的弊端越來越明顯，營業(yè)稅改增值稅已成為改革大勢所趨。

一、營業(yè)稅、增值稅的基本概念和差異性特征

營業(yè)稅主要是對中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者是銷售不動產(chǎn)的單位和個人，根據(jù)所取得的營業(yè)額所征收的一種稅。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額所征收的一個稅種。兩者均屬于流轉(zhuǎn)稅。

這兩種稅收的區(qū)別主要在于：首先，增值稅可以抵扣進項稅額，也即是以銷項稅額減去進項稅額的差額作為應(yīng)納稅額。而營業(yè)稅則通常根據(jù)特定單位組織的營業(yè)收入總額和適用稅率來直接計算該企業(yè)的應(yīng)納稅額，沒有抵扣進項稅額之說。其次，兩種稅收的納稅對象不同。營業(yè)稅的應(yīng)稅對象主要包括建筑業(yè)和交通運輸業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)等。而增值稅則主要是針對工業(yè)和商業(yè)零售批發(fā)以及餐飲住宿等部分服務(wù)業(yè)征稅。最后，兩種稅收的適用稅率存在一定的差異。一般來說，營業(yè)稅的稅率保持在3％至20％之間。而當前增值稅一般納稅人標準稅率為17％，低稅率為13％，小規(guī)模納稅人稅率為3％，出口貨物適用零稅率。

二、營業(yè)稅與增值稅分立并行稅制體系所存在的問題

（一）營業(yè)稅：重復(fù)征稅及稅率過高

在新的市場經(jīng)濟環(huán)境中，營業(yè)稅所呈現(xiàn)出的缺陷主要體現(xiàn)在以下三個方面：首先，重復(fù)征稅現(xiàn)象比較嚴重，尤其是規(guī)模較大的企業(yè)組織，每一道生產(chǎn)環(huán)節(jié)都有可能成為應(yīng)稅勞務(wù)范疇，而下一個環(huán)節(jié)的稅款還需要重新計入基數(shù)，由此造成嚴重的重復(fù)征稅現(xiàn)象，增加企業(yè)的經(jīng)營成本。其次，營業(yè)稅的稅率比較高。它嚴格按照銷售額來進行征稅，即使銷售額低于成本，企業(yè)處于虧損狀態(tài)，依然根據(jù)營業(yè)額征稅，而成本不能抵扣，由此導(dǎo)致稅負較高的結(jié)果。

（二）營業(yè)稅：破壞了增值稅的抵扣鏈條

增值稅主要是根據(jù)特定商品或者是勞務(wù)在市場流通過程中逐環(huán)節(jié)就增值額度來進行課稅，逐環(huán)節(jié)扣稅的方式避免了重復(fù)征稅問題，呈現(xiàn)出明顯的“中性”稅收特征。要想真正發(fā)揮其優(yōu)點，就必須擴大增值稅的稅基，由此包含更多的商品、勞務(wù)或者是服務(wù)。而在當前的稅收體系中，交通運輸業(yè)和大部分的第三產(chǎn)業(yè)都是征收營業(yè)稅，導(dǎo)致增值稅征收范圍小，尤其是打斷了其抵扣鏈條，致使其中性效應(yīng)大打折扣。一方面，增值稅的繳納者購買營業(yè)稅繳納者所提供的勞務(wù)，但無法獲得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，由此增加其經(jīng)營成本；另一方面營業(yè)稅繳納者購買增值稅繳納者所提供的貨物，不需要增值稅專用發(fā)票，從而導(dǎo)致銷售額不夠精確等。

（三）營業(yè)稅極大地抑制了服務(wù)業(yè)的發(fā)展

從當前產(chǎn)業(yè)發(fā)展與經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的角度來說，我國大部分第三產(chǎn)業(yè)都征收營業(yè)稅，即在交易過程中，只要存在開票行為就得交稅，比如一家企業(yè)承接信息技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)，需要繳納營業(yè)稅，如果將此業(yè)務(wù)分包給其他單位，這些單位就所承接的業(yè)務(wù)仍然要繳納一定的營業(yè)稅。這種重復(fù)征稅的現(xiàn)象導(dǎo)致不少單位不愿意采取外購服務(wù)或者是分包形式，而是通過單位內(nèi)部力量進行處理，由此導(dǎo)致服務(wù)產(chǎn)生的內(nèi)部化，不利于服務(wù)行業(yè)專業(yè)化細分和服務(wù)外包的發(fā)展。尤其是在對外出口的過程中，我國服務(wù)業(yè)按營業(yè)稅征收，無法獲得退稅待遇，導(dǎo)致服務(wù)含稅出口，這使我國服務(wù)產(chǎn)品在國際競爭中處于明顯的劣勢地位。

（四）行業(yè)界定困難不利于現(xiàn)行稅制體系的執(zhí)行

從稅制執(zhí)行的角度來說，營業(yè)稅與增值稅分立并行的稅制體系在具體執(zhí)行的過程中存在明顯的困難，尤其是隨著多元化經(jīng)營等新的經(jīng)濟形式的出現(xiàn)，使這一問題變得愈加突出。以前《稅法》明確提出混合銷售，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，商品和服務(wù)的界限變得更加模糊，不僅傳統(tǒng)商品開始進行服務(wù)化的轉(zhuǎn)型；而且二者之間的捆綁銷售行為也越來越多，要想準確地劃分商品和服務(wù)之間的銷售比例，從而再區(qū)分是按照營業(yè)稅還是增值稅進行課稅將會比較困難，這嚴重阻礙了現(xiàn)行稅制體系的執(zhí)行。因此，市場的復(fù)雜化也加劇了我國稅制改革的緊迫性與步伐。

三、企業(yè)發(fā)展視野下的營業(yè)稅改增值稅的核心價值研究

營業(yè)稅改增值稅能夠使不同的行業(yè)在同一稅制下進行課稅，從而便于我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化，推動各個產(chǎn)業(yè)統(tǒng)一、公平、健康的發(fā)展，尤其是可以擴大增值稅的課稅范圍，進一步發(fā)揮增值稅的重要作用。從各個行業(yè)發(fā)展的角度來說，營業(yè)稅改增值稅的核心價值主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）“營改增”影響下的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負狀況

從現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的角度來說，商業(yè)服務(wù)將從當前的稅制改革中大幅受益。依據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，文化創(chuàng)意、技術(shù)服務(wù)、研究發(fā)明、鑒證咨詢、物流輔助等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6％的稅率?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)在營業(yè)稅稅制下的稅率為5％，只要企業(yè)進項抵扣達到1％以上，都能夠從此次稅改中獲益。對于那些規(guī)模較小的納稅人來說，如果僅僅提供部分的現(xiàn)代服務(wù)項目，相對于以前服務(wù)業(yè)5％的營業(yè)稅而言，其稅負則大大降低。另外，現(xiàn)代物流的特性使得層層外包、單項業(yè)務(wù)最終在全國甚至全球范圍內(nèi)發(fā)展成為必然，而傳統(tǒng)的營業(yè)稅所帶來的重復(fù)征稅的行為給企業(yè)發(fā)展帶來巨大壓力。因此，營業(yè)稅改增值稅將極大地緩解物流企業(yè)的經(jīng)營壓力，由此促進物流企業(yè)的快速發(fā)展。2012年上半年，上海市共有13.9萬戶企業(yè)納入營業(yè)稅改增值稅的改革范圍。其中服務(wù)業(yè)實現(xiàn)了10％以上的增長速度，利用外資增長20％以上。

（二）營改增影響下的交通運輸業(yè)稅負狀況

從交通運輸業(yè)的角度來說，營業(yè)稅改增值稅有利于行業(yè)的長遠發(fā)展，但對于交通運輸業(yè)個體會產(chǎn)生不同的影響。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，其適用的稅率從以往營業(yè)稅3％提升至11％。這對于部分運輸部門來說，其稅務(wù)負擔不降反升。比如像機場、航空、港口、水運、高速公路等，都屬于資本密集型企業(yè)，折舊和攤銷在運營成本中占有較大的比例，固定成本的進項稅是否能夠抵扣直接影響其稅負的大小。但如果是新建的交通運輸部門，需要購置大量的交通運輸設(shè)備，能夠在消費型增值稅稅制下直接扣除，從而極大地降低其運營成本，提高收益率。因此，營業(yè)稅改增值稅之后，對于那些資本密集度高、技術(shù)先進，尤其是新近建立起來的鐵路運輸業(yè)（高鐵經(jīng)營）和航空運輸業(yè)會產(chǎn)生明顯的增值效益。

（三）營改增影響下的制造業(yè)稅負狀況

營業(yè)稅改增值稅之后，不僅大大拓展了增值稅的征收范圍，也加大了制造業(yè)接受應(yīng)稅勞務(wù)抵扣的領(lǐng)域和數(shù)額，尤其是從試點企業(yè)所購進的倉儲、運輸、咨詢等服務(wù)項目也可以得到相應(yīng)數(shù)額的抵扣。比如在營業(yè)稅改增值稅之后，某家制造業(yè)所應(yīng)當支付的技術(shù)服務(wù)費由服務(wù)企業(yè)代扣代繳增值稅稅金，因此，這部分費用可以直接作為企業(yè)增值稅進項抵扣。這在一定程度上降低了該制造企業(yè)的增值稅稅負，從而大大促進了該制造企業(yè)引進技術(shù)服務(wù)的積極性，推動企業(yè)的技術(shù)化、高效化發(fā)展。

從另外一個角度來說，在營業(yè)稅改增值稅之前，很多制造企業(yè)為了避免由于服務(wù)采購活動所帶來的流轉(zhuǎn)稅重復(fù)征稅的問題，則往往會在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立需要的服務(wù)部門或者是技術(shù)研發(fā)機構(gòu)等。這種大而全的企業(yè)機構(gòu)設(shè)置既大大增加了企業(yè)負擔，同時也無法得到最先進的服務(wù)質(zhì)量和技術(shù)指標。當前，營業(yè)稅改增值稅則打通了增值稅抵扣鏈條，從制度上解決了貨物與勞務(wù)稅制不統(tǒng)一所造成的營業(yè)稅重復(fù)征稅問題，降低企業(yè)引進社會服務(wù)的稅負顧慮，由此促進制造業(yè)領(lǐng)域的專業(yè)化分工，實現(xiàn)集中化發(fā)展?？傮w來說，在這次稅制改革過程中，我國制造業(yè)無疑分享了改革的果實，隨著稅制改革活動的不斷深入，相信龐大的制造業(yè)機構(gòu)能夠從中獲得更多的稅收優(yōu)惠。

（四）營改增影響下的金融業(yè)稅負狀況

從金融企業(yè)的角度來說，盡管當前的營業(yè)稅改增值稅未包括金融企業(yè)，但從未來發(fā)展的角度來說，一旦新的稅制全面展開，金融業(yè)也必然從中大為受益。當前，我國金融業(yè)所征收的營業(yè)稅的稅率為5％，遠遠高于郵電通信、交通運輸、建筑安裝等行業(yè)3％的稅率。另外，金融業(yè)除了繳納定額的營業(yè)稅之外，還必須繳納印花稅、所得稅、教育費附加、城市建設(shè)稅等。這種高稅負極大地制約了金融業(yè)的市場競爭與盈利能力。因此，從未來發(fā)展的角度來說，營業(yè)稅改增值稅能夠極大地降低其課稅負擔，金融企業(yè)必將從中受益并得到迅速發(fā)展。更重要的是，營業(yè)稅改增值稅所帶來的社會經(jīng)濟效率的提升和發(fā)展又會從正面拉動對于金融的需求，從而推動金融業(yè)的發(fā)展。

（五）營改增影響下的融資租賃業(yè)稅負狀況

從融資租賃企業(yè)的角度來說，其同樣受益于此次稅改活動。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革之后，企業(yè)購買機器設(shè)備過程中所獲得的增值稅進項稅額能夠進行抵扣。然而，融資租賃企業(yè)一直都是繳納營業(yè)稅，無法開具增值稅發(fā)票，因此，也就無法抵扣增值稅進項稅額，既嚴重阻礙了該行業(yè)的發(fā)展，同時也極大地抑制了生產(chǎn)性企業(yè)通過融資租賃擴大生產(chǎn)規(guī)模的發(fā)展方式。在此次稅改活動中，增值稅征收范圍囊括了租賃業(yè)務(wù)，租賃公司可以開具增值稅專用發(fā)票，而租賃相關(guān)設(shè)備的企業(yè)可以抵扣增值稅進項稅額。經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3％的部分實行增值稅即征即退政策，這極大地減輕了這些企業(yè)的課稅負擔，不僅實現(xiàn)了融資租賃企業(yè)跨越式的發(fā)展；而且對于那些希望通過融資租賃方式獲得機器、設(shè)備的企業(yè)同樣產(chǎn)生鮮明的利好作用。

四、營業(yè)稅改增值稅過程中有可能存在的問題與應(yīng)對措施

（一）營業(yè)稅改增值稅可能存在的問題

營業(yè)稅改增值稅的過程中不僅會觸犯各方利益，而且也對現(xiàn)有的稅收、財政體制產(chǎn)生一定的影響，因此，在執(zhí)行新的稅收體制過程中必然會產(chǎn)生一系列亟待解決的問題：首先，大大減少了地方政府可用財力。以前，營業(yè)稅是地方稅種，征收所得歸地方政府支配。而營業(yè)稅改增值稅之后，地方分享25％，中央分享75％，從而削弱了地方政府的可用財力?；诂F(xiàn)實，中央優(yōu)先考慮了增值稅制度改革目標，規(guī)定改征增值稅后的收入仍由試點地區(qū)所得，由此擱置了收入分配方面的爭議。然而，隨著新的稅制體系在全國范圍內(nèi)的推廣或者是增值稅立法的過程中，必然要解決這一問題。因此，這是營業(yè)稅改增值稅首當其沖的問題。其次，面臨著國地稅之間的關(guān)系問題。營業(yè)稅由地方稅務(wù)局管理，而增值稅則是由國家稅務(wù)局管理，因此，在營業(yè)稅改增值稅的過程中還面臨著明確征管主體的問題。近年來，地稅部門的收入功能逐漸萎縮，如果再剝奪其增值稅的征管權(quán)力，地稅部門的何去何從同樣是國家稅務(wù)局考慮的問題之一。最后，從當前試點情況來看，營業(yè)稅改增值稅并不會給所有企業(yè)帶來利好效果，部分企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)稅負不減反增的狀況。因此，上海政府成立專項基金，使稅負增加的部分企業(yè)能夠獲得過渡性的財政扶持。然而，隨著營業(yè)稅改增值稅在全國范圍內(nèi)的展開，即使其他地方政府也能夠建立專項基金，扶持相關(guān)企業(yè)，但也違背了強制性、無償性、固定性的稅收原則，因此，這同樣是稅務(wù)部門需要考慮的重要問題之一。

（二）營業(yè)稅改增值稅過程中的幾點建議

從國際先進經(jīng)驗和增值稅制度的理論角度來說，將增值稅課稅范圍擴展至所有行業(yè)成為我國發(fā)展的必然趨勢。然而，考慮到我國的國情，在營業(yè)稅改增值稅過程中應(yīng)注意以下幾個方面的問題：

首先，改革應(yīng)循序漸進，分步進行。近期內(nèi)將交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、融資租賃業(yè)等與銷售貨物相關(guān)的行業(yè)納入增值稅的課稅范圍，由此串聯(lián)增值稅的鏈條。在此基礎(chǔ)上選擇合適的時間，將倉儲、廣告、代理、銷售不動產(chǎn)、旅游業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等服務(wù)業(yè)納入增值稅征收范圍；最后再將增值稅擴展至農(nóng)業(yè)以及農(nóng)產(chǎn)品領(lǐng)域等等，由此保證增值稅內(nèi)控機制的安全運轉(zhuǎn)。

其次，由于當前增值稅對小規(guī)模納稅人（年應(yīng)稅銷售額在80萬以下）實施查賬和“雙定”征收，其避免重復(fù)征稅的“中性”特征并沒有在小規(guī)模納稅人中體現(xiàn)出來，因此，當前在營業(yè)稅改增值稅的過程中可以適當降低對小規(guī)模納稅人的認定標準。

第三，從當前增值稅本身所具有的“中性特征”的角度來說，為了盡可能減少經(jīng)濟效率損失，避免違背稅收中性的原則，其稅率檔次的設(shè)置不應(yīng)過多。根據(jù)國家慣例，增值稅一般采用2-3檔為宜。

第四，由于增值稅呈現(xiàn)出特殊的征稅方式，因此在營業(yè)稅改增值稅過程中部分實行稅收優(yōu)惠政策的行業(yè)要充分注意優(yōu)惠政策的制定與實施方式，否則可能導(dǎo)致優(yōu)惠政策的接受者并非實際受益者，由此偏離稅收優(yōu)惠政策的初衷，達不到預(yù)期的宏觀調(diào)控的目標。

最后，在營業(yè)稅改增值稅之后，應(yīng)當按照一定的比例在中央與地方政府之間進行分成，由此彌補地方政府失去營業(yè)稅之后的收入缺口問題。這既可以避免地方政府通過鼓勵企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價與中央爭奪利益的現(xiàn)象；同時也可以規(guī)范地方稅收競爭問題。

總體來說，營業(yè)稅改增值稅已成為我國稅制改革的大勢所趨。據(jù)國家統(tǒng)計局調(diào)查顯示：75％的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務(wù)、85％的研發(fā)技術(shù)和有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、70％的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)納稅人稅負均有不同程度下降，加工制造業(yè)的稅負也普遍降低。這一稅制改革政策的實施還吸引了更多的國際性跨國公司落戶中國，國際跨國公司生產(chǎn)性服務(wù)投資的增加極大地促進了我國服務(wù)業(yè)的發(fā)展，提升了服務(wù)行業(yè)發(fā)展水平和國際競爭能力。然而應(yīng)當充分注意到我國的現(xiàn)實國情，既要明確營業(yè)稅改增值稅的實際價值，更要明白面臨的諸多問題，在循序漸進的推廣過程中，采取有效措施化解這些問題。這樣才能發(fā)揮增值稅應(yīng)有的功能價值和實際意義。