積分銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理探討

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北武漢 430073）

積分銷(xiāo)售，是指企業(yè)在銷(xiāo)售商品（提供服務(wù)）時(shí)按照銷(xiāo)售金額或數(shù)量贈(zèng)送給顧客一定的積分，在規(guī)定的有效期內(nèi)，顧客可以將累積的達(dá)到企業(yè)規(guī)定的使用條件的積分，抵減在本企業(yè)的消費(fèi)金額或兌換由企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)，是一種促銷(xiāo)方式。積分銷(xiāo)售最早出現(xiàn)在美國(guó)航空業(yè)，當(dāng)時(shí)美利堅(jiān)航空公司推出“常客項(xiàng)目”，即乘客可以將按飛行里程獎(jiǎng)勵(lì)的里程分兌換免費(fèi)機(jī)票，以培養(yǎng)客戶(hù)忠誠(chéng)度。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展前進(jìn)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也越來(lái)越激烈，積分銷(xiāo)售作為一種促銷(xiāo)手段得到了越來(lái)越廣泛的應(yīng)用，例如，移動(dòng)、聯(lián)通等電信公司推出的用戶(hù)消費(fèi)積分計(jì)劃、中石油的銷(xiāo)售積分計(jì)劃以及各類(lèi)商家推出的會(huì)員卡、積分卡、VIP卡等積分返利計(jì)劃等。

一、國(guó)際上對(duì)積分銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理

積分銷(xiāo)售的廣泛使用引起了學(xué)者們的關(guān)注，其會(huì)計(jì)處理方式一直是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的熱點(diǎn)問(wèn)題。1992年修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為積分銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理提供了兩種方法：

一是遞延收益法。將附有銷(xiāo)售積分的銷(xiāo)售收入視為兩部分，一部分是本次銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)應(yīng)確認(rèn)的收入，另一部分是客戶(hù)使用銷(xiāo)售積分時(shí)應(yīng)確認(rèn)的收入，因?yàn)樵摬糠质杖胍鹊娇蛻?hù)兌換積分時(shí)才能實(shí)現(xiàn)，因而在銷(xiāo)售時(shí)將獲得的銷(xiāo)售積分的公允價(jià)值確認(rèn)為“遞延收益”。所以，企業(yè)在銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)的同時(shí)贈(zèng)送積分的，應(yīng)將銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)收到的貨款或應(yīng)收賬款分兩部分確認(rèn)，首先將銷(xiāo)售積分的公允價(jià)值確認(rèn)為“遞延收益”，然后再將貨款或應(yīng)收款與銷(xiāo)售積分的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。待積分被兌換或失效注銷(xiāo)時(shí)，將被兌換或失效積分對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益，即借記“遞延收益”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。

二是預(yù)計(jì)負(fù)債法。此方法將附有銷(xiāo)售積分的銷(xiāo)售收入全部確認(rèn)為本次銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)的收入，同時(shí)可靠預(yù)計(jì)由于兌換積分而增加的額外成本并加以確認(rèn)。由于銷(xiāo)售積分是否會(huì)兌換、在有效期內(nèi)何時(shí)兌換、兌換積分的數(shù)量均取決于客戶(hù)的主觀意愿，具有一定的不確定性，因此，要可靠預(yù)計(jì)積分兌換所引起的增量成本并將其確認(rèn)為當(dāng)期銷(xiāo)售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。

二、我國(guó)實(shí)務(wù)界對(duì)積分銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理

我國(guó)實(shí)務(wù)界在處理積分銷(xiāo)售時(shí)主要有三種方法，即遞延收益法、預(yù)計(jì)負(fù)債法、商業(yè)折扣法，其中遞延收益法和預(yù)計(jì)負(fù)債法是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的遞延收益法和預(yù)計(jì)負(fù)債法。商業(yè)折扣法在實(shí)務(wù)中的具體做法是，在銷(xiāo)售商品和勞務(wù)時(shí)，全額確認(rèn)收入，贈(zèng)送的銷(xiāo)售積分不作任何會(huì)計(jì)處理；待客戶(hù)累積的銷(xiāo)售積分達(dá)到企業(yè)規(guī)定的要求時(shí)，按兌換主體的不同作不同的會(huì)計(jì)處理：如果由本企業(yè)兌換商品，則不作賬務(wù)處理；如果由第三方提供商品或服務(wù)，則把應(yīng)支付給第三方的對(duì)價(jià)確認(rèn)為“銷(xiāo)售費(fèi)用”。這種處理方法雖然簡(jiǎn)單，但在會(huì)計(jì)處理中沒(méi)有反映兌換商品的價(jià)值和成本，存在稅收漏洞，也會(huì)造成庫(kù)存商品賬面數(shù)與實(shí)存數(shù)不一致，影響庫(kù)存管理。下面主要舉例說(shuō)明遞延收益法和預(yù)計(jì)負(fù)債法處理積分銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的具體做法。

例1：2007年1月1日，某商場(chǎng)（增值稅一般納稅人）規(guī)定消費(fèi)滿(mǎn)100元可贈(zèng)送10個(gè)積分，積分可以在一年的有效期限內(nèi)兌換與積分相等金額的商品，每個(gè)積分可抵付1元。某顧客在2007年3月25日購(gòu)買(mǎi)了一個(gè)價(jià)值2 340元（含增值稅）、成本為1 200元的皮包，估計(jì)該顧客會(huì)在有效期內(nèi)兌換該積分。2007年9月20日該顧客用210個(gè)積分兌換了一件價(jià)值210元（含增值稅）、成本為120元的襯衫。

1.2007年3月初始銷(xiāo)售。

（1）遞延收益法的會(huì)計(jì)處理為：

應(yīng)確認(rèn)的遞延收益=230（元）

應(yīng)確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=2 340/（1+17%）-230=1 770（元）

借：庫(kù)存現(xiàn)金 2 340

貸：遞延收益 230

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 770

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）340

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 200

貸：庫(kù)存商品 1 200

（2）預(yù)計(jì)負(fù)債法的會(huì)計(jì)處理為：

借：庫(kù)存現(xiàn)金 2 340

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）340

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 200

貸：庫(kù)存商品 1 200

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 230

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 230

2.2007年9月20日兌換銷(xiāo)售積分。

（1）遞延收益法的會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延收益 210.00

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 179.49

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）30.51

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120

貸：庫(kù)存商品 120

（2）預(yù)計(jì)負(fù)債法的會(huì)計(jì)處理為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 210.00

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 179.49

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）30.51

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120

貸：庫(kù)存商品 120

三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的積分銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理

銷(xiāo)售費(fèi)用是為實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售交易而在銷(xiāo)售交易之外獨(dú)立發(fā)生的，積分銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中由于兌換積分引起的增量成本，不是銷(xiāo)售交易之外獨(dú)立發(fā)生的，不符合銷(xiāo)售費(fèi)用的定義，因而，我國(guó)認(rèn)可的積分銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理方法是遞延收益法。

財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)的同時(shí)授予客戶(hù)銷(xiāo)售積分的，應(yīng)當(dāng)將取得的銷(xiāo)售貨款或應(yīng)收款項(xiàng)（提供服務(wù)的勞務(wù)款或應(yīng)收款項(xiàng)）在本次商品銷(xiāo)售（勞務(wù)提供）產(chǎn)生的收入與銷(xiāo)售積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將銷(xiāo)售積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益，取得的貨款（勞務(wù)款）或應(yīng)收款項(xiàng)與遞延收益的差額確認(rèn)為收入。銷(xiāo)售積分的公允價(jià)值是企業(yè)單獨(dú)銷(xiāo)售商品可獲得的對(duì)價(jià)。如果銷(xiāo)售積分的公允價(jià)值不能直觀獲得，授予企業(yè)可以通過(guò)參照已兌換積分的公允價(jià)值或利用估值技術(shù)來(lái)確定積分的價(jià)值。如果預(yù)期某些客戶(hù)的銷(xiāo)售積分將不會(huì)全部被兌換時(shí)，企業(yè)可能減少積分的公允價(jià)值。

客戶(hù)累積的銷(xiāo)售積分?jǐn)?shù)量在達(dá)到規(guī)定的條件時(shí)可以?xún)稉Q企業(yè)的商品或服務(wù)，在兌現(xiàn)時(shí)，授予企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定?？蛻?hù)累積的積分在滿(mǎn)足條件時(shí)兌換第三方提供的商品和服務(wù)的，若授予企業(yè)代表第三方歸集對(duì)價(jià)，其應(yīng)在第三方有義務(wù)提供商品或服務(wù)且有權(quán)獲得因提供商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)時(shí)，將本次被兌換積分的公允價(jià)值扣除應(yīng)支付給第三方的價(jià)款后的差額計(jì)入當(dāng)期收入；若授予企業(yè)自身歸集對(duì)價(jià)，在兌換商品或服務(wù)時(shí)應(yīng)將分配至銷(xiāo)售積分的對(duì)價(jià)確認(rèn)為當(dāng)期收入。企業(yè)因兌換積分而發(fā)生的不可避免成本超過(guò)已收和應(yīng)收對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》有關(guān)虧損合同的規(guī)定處理。

從以上可以看出，財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)文件只明確了贈(zèng)送積分階段的會(huì)計(jì)處理，而對(duì)兌換階段只是簡(jiǎn)單的闡述，沒(méi)有區(qū)分實(shí)現(xiàn)兌現(xiàn)的主體及兌現(xiàn)的方式。筆者試解讀財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)文件，對(duì)兌換階段及后續(xù)的會(huì)計(jì)處理提出自己的觀點(diǎn)。

（一）第三方履行兌換積分的會(huì)計(jì)處理

例2：承例1，如果該商場(chǎng)與某酒店簽訂協(xié)議，約定商場(chǎng)贈(zèng)與顧客的積分可以在該酒店消費(fèi)。2007年9月20日，該顧客在該酒店消費(fèi)了210積分，根據(jù)協(xié)議規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該支付給該酒店180元。

1.如果授予企業(yè)代第三方歸集對(duì)價(jià)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延收益 210

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30

其他應(yīng)付款——某酒店180

2.如果授予企業(yè)自身歸集對(duì)價(jià)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延收益 210

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 210

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 180

貸：其他應(yīng)付款 180

（二）預(yù)計(jì)積分兌換數(shù)發(fā)生變化的會(huì)計(jì)處理

例3：承例1，2007年12月31日，該商場(chǎng)根據(jù)積分兌換情況對(duì)未兌換的積分作出估計(jì)，預(yù)計(jì)該顧客剩余的20積分在有效期內(nèi)不會(huì)被兌換，商場(chǎng)應(yīng)該根據(jù)預(yù)期調(diào)整遞延收益的公允價(jià)值，將不會(huì)被兌換積分的公允價(jià)值部分計(jì)入當(dāng)期損益，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延收益 20

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20

（三）提供銷(xiāo)售積分發(fā)生的不可避免成本超過(guò)已收和應(yīng)收對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

在實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易中，由于物價(jià)的持續(xù)上漲或某種不可預(yù)見(jiàn)事件的發(fā)生導(dǎo)致為履行義務(wù)的預(yù)計(jì)成本超過(guò)原計(jì)入遞延收益中的款項(xiàng)，且此種情況下的銷(xiāo)售合同往往都是不可撤銷(xiāo)的待執(zhí)行合同。因此，由于某些情況導(dǎo)致待執(zhí)行合同變成虧損合同，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》第八條的規(guī)定，如果虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿(mǎn)足或有事項(xiàng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的條件時(shí)，應(yīng)將預(yù)計(jì)虧損的金額計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債。

例4：承例1，由于商場(chǎng)進(jìn)貨成本大漲，預(yù)計(jì)顧客兌換的那件襯衫的成本上漲到200元，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 20.51

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 20.51

待顧客實(shí)際兌換時(shí)，將210個(gè)積分所對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值部分由遞延收益轉(zhuǎn)入收入，結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際成本，并將原計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債的金額沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延收益 210.00

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 179.49

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）30.51

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 179.49

預(yù)計(jì)負(fù)債 20.51

貸：庫(kù)存商品 200.00

（四）積分失效注銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理

例5：承例1，本來(lái)預(yù)計(jì)該顧客會(huì)兌換全部積分，但是，截止積分失效日期，該顧客未使用該積分，則相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延收益 230

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 230

四、積分銷(xiāo)售的納稅建議

我國(guó)稅制以“權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，收付實(shí)現(xiàn)制為輔”的原則，說(shuō)明某些稅種的征收在某些情況下可以遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而在另外一些特殊情況下可以遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。所以，筆者建議采取銷(xiāo)售積分計(jì)劃銷(xiāo)售商品的，在征稅時(shí)可以以收付實(shí)現(xiàn)制原則為基礎(chǔ)，不再將附有銷(xiāo)售積分的銷(xiāo)售取得的貨款或應(yīng)收款分為本期收入和遞延收益兩部分，而是全部視為本期實(shí)現(xiàn)的收入征稅，簡(jiǎn)化稅務(wù)處理。另外，因提供銷(xiāo)售積分而確定的遞延收益部分，也不再確認(rèn)因其賬面基礎(chǔ)與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。