未實現(xiàn)收益的確認與分配問題探討

（湖北大學商學院 湖北武漢 430062）

新企業(yè)會計準則施行之后，資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益等項目在利潤表中列示，包含在當期利潤總額和凈利潤數(shù)額中。隨著資產(chǎn)負債觀逐步取代收入費用觀以及公允價值計量的推廣應用，未實現(xiàn)收益占利潤總額的比例將越來越大。由此產(chǎn)生了諸如如何對未實現(xiàn)收益進行確認和計量，哪些未實現(xiàn)收益應該確認、哪些未實現(xiàn)收益不應確認以及是否應對未實現(xiàn)收益進行分配等一系列問題。

一、未實現(xiàn)收益的確認問題

在會計核算中，根據(jù)獲得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權的可靠程度不同，企業(yè)的收入可以分為“已實現(xiàn)（Realized）”、“可實現(xiàn) （Realizable）” 和“未實現(xiàn)（Unrealized）”三類?！耙褜崿F(xiàn)”收益指交易已經(jīng)發(fā)生，現(xiàn)金已經(jīng)收到；“可實現(xiàn)”收益指交易已經(jīng)發(fā)生，收款金額和時間已經(jīng)在合同中有所規(guī)定，但尚未收到現(xiàn)金；“未實現(xiàn)”收益通常指由于價格上漲而引起的資產(chǎn)升值，即資產(chǎn)利得，而資產(chǎn)升值帶來的經(jīng)濟利益需要等到資產(chǎn)處置后才能實現(xiàn)。如果按照現(xiàn)行市價或重置成本對資產(chǎn)進行重新計價，就會產(chǎn)生未實現(xiàn)收益。

根據(jù)現(xiàn)行市價或重置成本的可靠程度或取得的容易程度，“未實現(xiàn)”收益又可分為兩類，一類是具有可觀察的、活躍的、公正公開的、透明的市場價格的資產(chǎn)因價格上漲而產(chǎn)生的未實現(xiàn)收益，例如股票價格上漲而形成的未實現(xiàn)收益；另一類是價格非可觀察、非活躍、非公正公開、非透明的資產(chǎn)升值而產(chǎn)生的未實現(xiàn)收益，例如存貨、固定資產(chǎn)等價格上漲而形成的未實現(xiàn)收益。

未實現(xiàn)收益的確認問題，實質上是一個可靠程度的選擇問題。由于確定是相對的，不確定是絕對的，因此絕對的可靠和絕對的相關都是不存在的?？煽砍潭然蛳嚓P程度，一方面取決于外部的社會經(jīng)濟環(huán)境，另一方面也受人的主觀判斷或愿望的影響，總是具有一定的不確定性，因而也是一個概率問題。加拿大特許會計師協(xié)會將不確定性程度稱為概率，并將其分為三類，即“很可能（Likely）”、“介于很可能和未必可能之間（Neither likely nor unlikely）”、“未必可能（Unlikely）”。 國際會計準則委員會（IASB）將不確定性分為以下五類，并用概率加以量化。第一，“實際上可確定”，概率在91%至99%之間；第二，“很可能”，概率在50%至90%之間；第三，“介于很可能和未必可能之間”，概率大體為50%；第四，“未必可能”，概率在 15%至50%之間；第五，“可能性極小”，概率在1%至15%之間。

一般而言，從歷史成本到現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，可靠性遞減、相關性遞增。歷史成本最可靠，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值最相關。計量屬性的選擇是權衡可靠性和相關性的結果，需要綜合考慮社會經(jīng)濟環(huán)境以及會計從業(yè)人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德水平。因此，可靠或相關也是相對的動態(tài)過程，應隨著各種環(huán)境條件的變化而變化。具體表現(xiàn)在以下三個方面：首先，在一個不講誠信的社會中，歷史成本也未必可靠，因為發(fā)票也可能造假。只有收到現(xiàn)金之后，才能認為收入已經(jīng)實現(xiàn)。如果交易雙方重合同、守信譽，那么建立在合同基礎之上的交易的結果就是確定的，收入就是可以實現(xiàn)的。其次，如果政府對資本市場嚴格監(jiān)管，資本市場運作規(guī)范，公開透明，效率較高，那么股票、債券等金融資產(chǎn)的市場價格就是可靠的，相較于企業(yè)私下交易形成的、記錄在發(fā)票上的價格更為可靠。最后，如果會計從業(yè)人員具有很高的專業(yè)水平和職業(yè)道德水平，那么更多地采用可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等相關性強的計量屬性，其結果也是可靠的。

在新企業(yè)會計準則實施之前，根據(jù)權責發(fā)生制原則、收付實現(xiàn)制原則、謹慎性原則等確認損益，一般不確認未實現(xiàn)的收益，但可以確認可能發(fā)生的損失。新企業(yè)會計準則實施之后，一方面，擴大了確認可能發(fā)生損失的資產(chǎn)的范圍。專門制定了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，開始對固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、長期股權投資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等計提減值準備，將其記入“資產(chǎn)減值損失”科目，并在利潤表中單獨反映。另一方面，開始確認交易性金融資產(chǎn)因市場價格波動而形成的未實現(xiàn)收益，記入“公允價值變動損益”科目，并在利潤表中單獨反映。新企業(yè)會計準則的上述變化，主要體現(xiàn)了與國際趨同的需要，但是否完全符合我國的社會經(jīng)濟環(huán)境仍有待進一步深入探討。

總之，隨著我國社會經(jīng)濟發(fā)展、資本市場的完善、法治的加強和職業(yè)道德水平的提高，應根據(jù)相關性的需要，逐步放松權責發(fā)生制原則、收付實現(xiàn)制原則和謹慎性原則，逐步擴大未實現(xiàn)收益的確認范圍，更多地確認未實現(xiàn)的收益，以便更好地實現(xiàn)會計的決策職能，更好地滿足會計信息使用者對企業(yè)未實現(xiàn)財富信息的需要。

二、未實現(xiàn)收益的分配問題

由于新企業(yè)會計準則實施之前不對未實現(xiàn)收益進行確認，也就不存在未實現(xiàn)收益的分配問題。新企業(yè)會計準則實施之后，公允價值變動損益等未實現(xiàn)的收益被包含在當期利潤總額和凈利潤中。但是否應對未實現(xiàn)收益進行分配，新《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》中都尚未進行明確的規(guī)定。通過查閱華夏銀行等上市公司的年報發(fā)現(xiàn)，公司的利潤分配仍是以本期的凈利潤為基礎進行。例如，按本期凈利潤的10%提取盈余公積。這意味著公司在進行利潤分配時，并未考慮公允價值變動損益等項目的特殊性。

然而，對于已實現(xiàn)收益和未實現(xiàn)收益，會計理論界歷來均予以嚴格區(qū)分。葛家澍教授曾在2012年發(fā)表的《企業(yè)收入實現(xiàn)及“實現(xiàn)”概念探析》一文中明確表示，已實現(xiàn)利潤是“可分配利潤”。言下之意，包含在利潤總額中的未實現(xiàn)利潤是不可分配利潤，即不應對未實現(xiàn)收益進行分配。

不對未實現(xiàn)收益進行分配也是會計學中的一個基本常識。一般認為，收益分配應該是對資本增值額的分配，而非對資本金的返還；對未實現(xiàn)收益進行分配將會侵蝕資本所有者的投入資本，違背了資本保全原則。但是，這種通常的見解是有誤的。事實上，對未實現(xiàn)收益進行分配也是對資本增值額的分配，并未違背資本保全原則。對此，結合有關的會計處理可以予以清晰的說明。例如，當股票價格上漲時，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。其結果體現(xiàn)為資產(chǎn)總額和利潤總額、所有者權益總額同時增加。將公允價值變動收益全部用于分配后，所有者權益的增加額被抵消。將其與不對公允價值變動收益進行確認和計量相比，所有者權益總額以及其中的投入資本均未發(fā)生變化。

對未實現(xiàn)收益進行確認和分配的影響表現(xiàn)在企業(yè)的資產(chǎn)總額中風險資產(chǎn)所占的比例有所增加。風險資產(chǎn)指記入“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目中的資產(chǎn)，其賬面價值隨著股票市場價格的變化而變化，具有較大的不確定性，從而對所有者權益的保障程度產(chǎn)生了間接影響。

與確認未實現(xiàn)收益注重相關性不同，未實現(xiàn)收益的分配應該更加注重可靠性，著重關注能否實現(xiàn)會計的控制職能，更好地滿足會計信息使用者對企業(yè)已實現(xiàn)財富信息的需要。因此，不應對未實現(xiàn)收益進行分配。為此，在進行利潤分配時，應考慮利潤表中“公允價值變動損益”項目的特殊性。如果屬于公允價值變動損失，可直接以凈利潤為基礎進行利潤分配；如果為公允價值變動收益，則應首先扣除包含在凈利潤中的公允價值變動收益，然后以扣除后的凈收益作為利潤分配的基礎。

綜上所述，財務會計的主要職能是反映、控制和決策，會計信息主要服務于未實現(xiàn)財富的創(chuàng)造和已實現(xiàn)財富的分配。未實現(xiàn)財富的創(chuàng)造強調效率，注重相關性；已實現(xiàn)財富的分配強調公平，注重可靠性。因此，應逐步擴大未實現(xiàn)收益的確認范圍，但不宜對任何未實現(xiàn)收益進行分配。