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    兩種會計基礎之比較

    2013-11-27 07:43:04和然
    新理財·政府理財 2013年11期
    關鍵詞:權責負債核算

    和然

    隨著我國經(jīng)濟的大力發(fā)展,財政管理體系也日趨完善,行政事業(yè)單位會計原有的收付實現(xiàn)制以不能滿足要求,權責發(fā)生制的引入將有待于進一步的探討,地方就權責發(fā)生制的引入進行一些分析,并且初步做了嘗試。

    裁量權的比較

    現(xiàn)階段,行政事業(yè)單位是指受國家行政機關領導,國家撥付經(jīng)費,不實行經(jīng)濟核算、提供非物質生產(chǎn)和勞務服務的社會組織。行政事業(yè)單位是不具有社會生產(chǎn)職能和國家管理職能,不以盈利為主要目的,主要以精神產(chǎn)品和各種勞務的形式,以實現(xiàn)社會效益為宗旨,向社會提供生產(chǎn)性或生活性以及其他各種服務的單位。

    眾所周知,在企業(yè)財務管理中“往來款項”所形成的債權債務關系,容易形成企業(yè)“虛增”或“虛減”財務成果的“蓄水池”,也是相關稅收監(jiān)控的重點。在權責發(fā)生制預算下,上下級財政以及各部門之間的往來款項,作為相應的債權債務加以記錄,也容易誘發(fā)行政事業(yè)單位財務核算中自由裁量權的非規(guī)范性擴張。如在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下,預算安排的支出在年終需要如期撥付給用款單位(特殊情況除外),以應其支出之需,否則就構成了年度財政收支審計的癥結所在。有些部門和單位希望通過權責發(fā)生制計量基礎的改革,來規(guī)避審計部門對此類事項的審查監(jiān)督。因為在權責發(fā)生制下,只要確認了對相關單位的“預算授權”,就確認了相應的債權債務關系,至于在未來哪一個具體時點上發(fā)生資金撥付的實際行為,僅僅是往來賬目的調(diào)整,審計部門也就難以對于這種違反財經(jīng)紀律的行為加以及時的監(jiān)督。

    權責發(fā)生制預算與會計改革作為政府收支分類改革的延伸,其所具有的操作性色彩無疑會構成公共部門財務管理中的一場“革命”。這種從具體操作與程序規(guī)則層面入手謀劃改革思路的做法,也與我國整體預算改革的基本路徑是一致的。在我國的公共預算改革中,同樣存在著一種傾向,那就是如果預算程序是合理的,其結果也將是正確的。20世紀90年代初期,我國預算管理中引入了“復式預算”這一預算編制形式的改革,因未能取得預期效果,而在具體實踐中被逐漸放棄的教訓,也恰好說明了形式與程序層面的改革,如不能與整體治理結構的改革相互銜接,往往難以達成良好的制度創(chuàng)新績效。因此,對于權責發(fā)生制會計這一程序性改革所可能取得的成效,需要加以相對全面的審視與反思。

    人員素質的比較

    在權衡權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制預算會計計量基礎的時候,操作簡化構成了收付實現(xiàn)制的重要優(yōu)點。在收付實現(xiàn)制下,其核算成本通常要低于其他會計計量基礎,對于財務管理人員的業(yè)務水平與操作技能要求也不是很高。通常公共部門財務決算報告的編制人員不需要經(jīng)過復雜的系統(tǒng)培訓,就可以較為熟練的掌握核算與編制方法。而權責發(fā)生制計量基礎,則在一定程度上引入了企業(yè)理財與管理會計的理念,突出了預算管理中的政府受托責任與透明度,相應地對行政事業(yè)單位財務人員的會計素質與業(yè)務技能,提出了較高要求。因此作為政府會計改革的配套措施與保障,需要建立對從業(yè)人員的長期培訓機制,開展后續(xù)教育,提高政府會計人員的業(yè)務水平與素質。

    而在當前我國的會計教育與業(yè)務培訓中,無論是在學歷教育還是職業(yè)教育方面,政府會計都沒有受到相應的重視。在我國的高等財經(jīng)院校會計教育和全國會計專業(yè)資格考試中,預算會計或政府會計都只占很少的內(nèi)容,行政事業(yè)單位財務人員的業(yè)務素養(yǎng)與福利水平,均遠遠低于相當條件下的企業(yè)財務人員。在這樣的背景下,過快地在事業(yè)單位中推行權責發(fā)生制會計計量基礎的改革,難免會在短期內(nèi)造成相當高的制度運行與實施成本,甚至可能會因基層財務人員知識更新上的障礙,而誘發(fā)財經(jīng)秩序一定程度的混亂。

    在運用中摸索

    我國的事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上,與市場經(jīng)濟國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織,都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位,由于在具體性質上與企業(yè)已無太大區(qū)別,在財務核算上實行權責發(fā)生制原則,自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額事業(yè)單位,其業(yè)務性質千差萬別、資金來源渠道迥異,總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此,在引入權責發(fā)生制計量基礎的過程中,需要采用分類改革的做法,分別不同事業(yè)單位的性質,在審慎試點的基礎上穩(wěn)步推進,而不應采取“一刀切”的方式。

    行政事業(yè)單位資產(chǎn)的權責發(fā)生制改革應從固定資產(chǎn)的權責發(fā)生制核算開始進行。固定資產(chǎn)不同于其它現(xiàn)金類資產(chǎn),它具有價值耗費的特性,因此對于固定資產(chǎn)權益的確認和計量十分重要,應對行政事業(yè)單位及其部門運轉過程中所耗費的固定資產(chǎn)成本通過分期計提折舊的方法予以確認和計量。當然對于一些比較難以確認的行政事業(yè)單位資產(chǎn),如軍事資產(chǎn)等可以暫時不納入核算范圍。具體做法可增設“累計折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”科目,每年按應計提折舊額貸記“累計折舊”核算,“固定資產(chǎn)凈值”反映固定資產(chǎn)原值在扣除累計折舊后的余值。對固定資產(chǎn)修理費等費用支出可采用待攤或預提的辦法進行處理。

    行政事業(yè)單位預算會計中常見的隱性負債通常表現(xiàn)在到期應付而尚未支付的職工工資,應付未付的社會保障費用繳款,購入物資暫欠貨款的應付賬款等等。從目前的財政總預算會計所反映的財政負債信息看,中國防范負債風險的關鍵并不在于行政事業(yè)單位會計報告能夠反映的顯性負債規(guī)模的大小,而在于財政總預算會計制度如何對隱性負債或有負債的確認、計量和報告做出科學合理的規(guī)定,使隱性負債和或有負債信息在行政事業(yè)單位財務報告中得以真實、充分、完整地反映。可見當前應該強調(diào)提供行政財務風險的信息,用權責發(fā)生制來解釋和披露隱性負債和或有負債就是一個重要的方面。為了如實反映已形成的現(xiàn)時義務和實際支出,防范財政風險,建議行政事業(yè)單位預算會計中應付未付的款項和相應的支出(即隱形負債),應按權責發(fā)生制基礎納入預算會計的核算范圍。這樣可以使隱性債務顯性化,增加財務核算透明度,有利于加強預算政策的前瞻性,合理地安排預算支出。

    權責發(fā)生制基礎既用以確認與計量收入,也同時用于確認和計量支出。然而,從國外政府會計改革的經(jīng)驗來看,相對于支出方面而言,采用權責發(fā)生制基礎計量和確認收入的難度更大,適應性則稍差因此,權責發(fā)生制基礎應先應用于確認和計量支出,隨后才應用于確認和計量收入。另外,采用權責發(fā)生制基礎確認不同的收入類別時,也應遵循“先易后難”的原則,首先在那些納稅義務的不確定性最低的稅收和非稅收入項目,然后再擴展到其他項目。

    預算和財務報告的信息各有側重,預算是事先編制的財務計劃,而財務報告中的會計信息是已經(jīng)發(fā)生的實際交易或事件為基礎的,反映的是事實結果。權責發(fā)生制基礎的財務報告,特別是資產(chǎn)負債表可以提供關于以往決策的現(xiàn)時財務結果,和當前決策的未來財務結果的有價值信息。將預算和以權責發(fā)生制為基礎的財務報告聯(lián)系起來可以相互補充,全面反映單位的運行狀況和績效,驗證預算的合理性,為規(guī)定下年度預算決策提供參考。

    結合我國政府預算與會計管理的現(xiàn)實,在近期內(nèi),在全額和差額事業(yè)單位里保留收付實現(xiàn)制的計量基礎,嘗試推行“修正的權責發(fā)生制”似乎是一種可行的選擇。所謂“修正的權責發(fā)生制”是指計量原則上采用收付實現(xiàn)制,而對某些特殊業(yè)務則傾向于權責發(fā)生制。其最常見的做法是在會計年度結束之后,在某一特定時期內(nèi)(如一個月),讓賬簿保持待結賬的狀態(tài),以記錄資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的重大經(jīng)濟業(yè)務。

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