政府會計改革涉水

朱靜

隨著近些年社會公眾對財政透明度關注度的提升，以及地方政府債務問題的凸顯，財政改革的焦點開始聚焦于政府的賬本問題。政府會計制度的改革究竟該走在一條什么樣的道路上？

在中國會計國際化進程加速過程中，企業(yè)會計準則體系已經(jīng)日趨完善，而政府會計的運行環(huán)境也發(fā)生了很大變化。因此，政府會計必然面臨著一次深刻的改革，也必將呈現(xiàn)出新的發(fā)展趨勢。

目前我國有關的正式文件中還沒有出現(xiàn)過“政府會計”這一稱謂，雖然在一些學術成果和科學研究中經(jīng)常看到這個詞，但它一般指的是我國現(xiàn)行的預算會計。

預算會計是現(xiàn)代會計中與企業(yè)會計相對應的另一分支，它主要是以收付實現(xiàn)制為會計基礎，但是有人認為在預算會計中應該引入權責發(fā)生制的會計基礎。似乎這種分歧成為了一種爭論，財政人希望在預算會計中保持收付實現(xiàn)制，但是會計學者似乎對權責發(fā)生制更為熱衷。而真正的意義上的“政府會計”到底包括什么？政府會計是否已經(jīng)到了非改不可的階段？

改革節(jié)點

其實，政府會計內(nèi)容包括三部分：概括起來可稱為“一項制度，兩個體系”即：政府會計準則體系、政府會計制度體系和政府財務報告制度。政府會計有三個特征：一是政府單位執(zhí)行統(tǒng)一規(guī)范的政府會計準則和會計制度。這就是說，無論是政府的行政部門、非行政部門或是其構(gòu)成部門等，執(zhí)行的準則和制度是統(tǒng)一的，不是分類的。二是實行政府財務報告制度。政府財務報告制度全面、系統(tǒng)地反映財政預算執(zhí)行和政府單位的財務活動及財務狀況，綜合披露政府及政府單位的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的真實信息。三是提供科學有效的政府會計信息。政府會計全面、系統(tǒng)、準確地反映政府資產(chǎn)負債狀況、政府預算執(zhí)行情況及政府的種類經(jīng)濟活動狀況，這些科學有效的信息有利于立法機關對政府的監(jiān)督，有利于強化政府的會計責任，有利于政府自身的科學民主決策，有利于推進宏觀經(jīng)濟管理。

因此，政府會計改革的目標框架就是構(gòu)建“政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計”三位一體的互為補充的政府會計體系。

我國政府會計目前采用的是收付實現(xiàn)制，而如何選擇合適的會計確認基礎是當前政府會計理論研究需要解決的問題，大多數(shù)人認為引進權責發(fā)生制是政府會計改革的趨勢。

收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制兩種確認基礎廣泛地用于各個國家的政府會計當中，各有利弊。收付實現(xiàn)制的優(yōu)點是會計記錄簡單客觀，利于政府對現(xiàn)金資源的管理。但收付實現(xiàn)制基礎不能體現(xiàn)“收入”“成本”的配比，不能提供非財務資產(chǎn)方面的信息，在可比性方面與政府財政統(tǒng)計數(shù)據(jù)及國民賬戶體系不一致。權責發(fā)生制的優(yōu)點是有助于使用者更加客觀地評價報告主體的運營業(yè)績、財務狀況和現(xiàn)金流量，為使用者是否向報告主體提供資源或進行業(yè)務往來的決策提供更充分的依據(jù)。但其執(zhí)行成本較高，核算相對復雜。

當下，我國的行政單位會計核算采用收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位除經(jīng)營性事業(yè)單位采用權責發(fā)生制外，其他類型的事業(yè)單位均采用收付實現(xiàn)制。

政府會計改革已經(jīng)討論10余年了，中央財經(jīng)大學副教授肖鵬認為，政府會計改革再次受人關注，是因為到了時代的一個節(jié)點，按照中國財政改革的路線圖來看，總體上存在一個邏輯主線，即按照市場經(jīng)濟的要求，構(gòu)建符合社會主義市場經(jīng)濟體制運行的公共財政管理框架。

1994年分稅制重在解決中央與地方政府間收入如何劃分的問題。這個已經(jīng)取得了巨大成功，改革的階段性目標基本實現(xiàn)，全國財政收入占GDP的比例和中央財政收入占全國財政收入的比重提升。盡管在分稅制運行中存在一些問題，但總體成效是肯定的。

1998年以來，構(gòu)建公共財政支出管理框架，解決財政支出管理領域的問題，強調(diào)財政部門作為核心預算機構(gòu)的控制力，強調(diào)對各部門使用財政資金的合規(guī)性控制，在合規(guī)的基礎上，開始對使用財政資金的績效進行關注。

隨著近幾年社會公眾對財政透明度問題關注度的提升和地方政府債務問題的凸顯，財政改革的焦點開始集中于政府的賬本、政府的資產(chǎn)、負債等財務狀況如何全面地反映問題，因此，按照中國財政改革的總體內(nèi)在邏輯，也開始要關注政府會計領域的改革了。

一位業(yè)內(nèi)專家告訴本刊記者，現(xiàn)在是市場經(jīng)濟，企業(yè)要從自己的盈利中繳一部分稅給政府，每個人都會從自己的收入里掏一部分給政府。公民為什么愿意繳稅，是因為公民需要公共服務，政府收了稅就應該給公民提供更好的公共服務，所以大家越來越關注政府預算了。人人都會關心政府的錢花到什么地方，花得怎么樣。那么，這些又該如何反映出來？那首先就要有會計核算，政府花的每一筆錢都要說得清清楚楚。這是政府會計改革的背景，也是政府會計改革的方向。

因此這場改革不僅要把權責發(fā)生制引到財務報告上，還要引到收入支出的核算上。其實收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制是兩種會計基礎，本身只是不同的技術手段，它們也是構(gòu)成政府會計制度和政府財務報告制度的必要元素之一。

央地嘗試

雖然政府會計改革是健全公共財政的重大舉措，但是據(jù)記者了解，從中央到地方對于政府會計改革都是欲語還休，最大的特點就是態(tài)度不明朗。某地一位財政局長告訴記者，在財政部由國庫司牽頭，做了一個2012年權責發(fā)生制的財務報表，從中央本級做了一些嘗試。地方也做了一些試編，但實際上這塊工作各地還都在做嘗試。現(xiàn)在整個預算收支編制仍然是按照收付實現(xiàn)制來安排的，因為權責發(fā)生制的會計基礎是同預算單位的會計基礎有差異的，特別和預算管理之間還有一些矛盾。

各地方財政部門都在嘗試探索，謹慎推進，尤其對省以下各級的財政預算會計核算都要慎用權責發(fā)生制。在公共預算收支類表上，財政決算的列報上還是用的收付實現(xiàn)制，否則就會比較亂，統(tǒng)一不起來。因為在整個財政預算管理的收支上，錢是實實在在收進來，才能實實在在的支出。如果是用權責發(fā)生制來核算列報支出，就和現(xiàn)在的預算會計相抵觸，尤其在收支列報方面會有很多問題。比如現(xiàn)在到了年底，部里面正在催促加快支出進度，如果用權責發(fā)生制來列報就不真實了，會有水分在里面。

這位財政局長還說道，就目前來講，在整個的政府會計里面到底用什么會計標準還沒有明確的說法，在嘗試中有的地方開始自己試用權責發(fā)生制，但是如果放開就會對整個財政預決算報表的數(shù)據(jù)統(tǒng)計帶來失真的信息。

但不可否認，權責發(fā)生制在政府債務預算會計里面是比較科學的，在政府債務會計核算方面還是需要權責發(fā)生制來處理。雖然權責發(fā)生制用在債務會計核算辦法上會比較合適，但是把它用在公共財政預算里面是否合適，就有待考證了。如果合適，那么需要控制在哪些領域，財政部還沒有一個明確的辦法。并且，現(xiàn)在財政部也沒有個統(tǒng)一的制度，也沒有指導性的意見，因此地方在推動此項改革時候都比較謹慎。

肖鵬認為，地方政府肯定是看著中央的行動來做的。如果單讓地方自身推動這項改革，肯定是沒有動力的。地方政府只要把現(xiàn)有的幾筆賬說清楚，多少資產(chǎn)說清楚就行了，如果把財務報告編得既清楚，又公開透明，那地方政府自身的壓力也會隨之增大。而且要引入權責發(fā)生制時，還會涉及到合并會計報表和政府資產(chǎn)負債表，以及會計主體等等，這是很復雜的工作，因此如果讓地方有改革的動力，只能是從上而下的推動。

此外，肖鵬還認為此項改革的難點還有多方面因素，一方面是從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權責發(fā)生制，轉(zhuǎn)換的度該如何把握是個問題。政府會計核算有四種方式，一種收付實現(xiàn)制，一種是權責發(fā)生制，還有兩種是介于這兩者之間的，稱為修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制。那么是實施徹底的權責發(fā)生制，還是實行修正的權責發(fā)生制，這個度如何把握。值得注意的是收付實現(xiàn)制在財政管理中依然具有生命力。

其次，政府會計財務人員專業(yè)能力問題。一般而言，政府與非營利組織會計核算、會計確認均比較簡單，對財會人員要求不是很高。如果轉(zhuǎn)換的話，對現(xiàn)有會計人員隊伍是一個挑戰(zhàn)。

他山之石

如此復雜的政府會計改革是否有經(jīng)驗可以借鑒呢？業(yè)內(nèi)專家告訴記者，會計是一種核算方法，各個國家可以根據(jù)自己的需要，根據(jù)政府財政管理的程度，管理的重點不一樣，可以選擇不同程度的權責發(fā)生制，所以產(chǎn)生了修正的權責發(fā)生制，因為百分之百的權責發(fā)生制是沒有的，技術上很困難，也沒必要。

據(jù)記者了解，美國的政府會計是一種基金會計模式?；鸨豢醋鍪且环N會計主體，設置相應的資產(chǎn)、負債、收入和支出科目，并各自有平衡關系?；饡嫶_認基礎是權責發(fā)生制或修正的權責發(fā)生制。

美國模式政府會計標準基本上都是由會計職業(yè)團體制定的。如美國政府會計規(guī)范屬于在官方領導下的民間準則制定模式，包括聯(lián)邦政府、州及地方政府會計規(guī)范。其中，聯(lián)邦政府會計準則的制定機構(gòu)是聯(lián)邦會計準則咨詢委員會，地方政府會計準則的制定機構(gòu)是財務會計基金會主辦的美國政府會計準則委員會。因此，美國政府會計規(guī)范具有開放性，側(cè)重對外財務報告準則規(guī)范，基本目標是反映政府整體對公眾的受托責任。

美國政府會計報告重在政府公共受托責任的履行和報告，而不是預算與實際的比較。會計報告傾向于滿足實際或潛在的外部使用者的需求。政府會計報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告。年度財務報告是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制應符合公認會計原則的要求。政府的年度財務報告由介紹部分、財務部分和統(tǒng)計部分組成，其中財務報表是核心，財務報表具體包括資產(chǎn)負債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表等。

由此可見，中國和美國在政府會計的對比當中有如此的不同，中國的會計主體是預算單位，美國的是基金；中國的會計核算基礎是收付實現(xiàn)制，美國的是權責發(fā)生制或修正的權責發(fā)生制；中國的會計目標是為國家預算服務，美國則是反映政府整體對公眾的受托責任；中國的會計報告是核算國家的預算收支情況不需進行成本和損益計算，而美國的則需要層次結(jié)構(gòu)清楚規(guī)范，內(nèi)容詳細。

中國政府會計基礎的權責發(fā)生制改革應當努力向國際慣例靠近，又必須符合中國的具體國情，與中國當前的經(jīng)濟發(fā)展水平、財政管理水平、人員技術條件等相適應。

兩者結(jié)合

在中國現(xiàn)在的環(huán)境下，肖鵬認為要全面推行權責發(fā)生制是不適合的。由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，會計學專家和財政學專家還存在一些不同的意見。財政學者多反對采用徹底的權責發(fā)生制，會計學者對采用權責發(fā)生制的呼聲較高一些。但二者在改革的路徑上，即結(jié)合中國國情與財政管理需要，循序漸進地推進政府會計確認基礎由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權責發(fā)生制，還是達成了共識。

從政府會計體系中的政府預算會計、政府財務會計，政府成本會計這三方面內(nèi)容來看，肖鵬認為預算會計仍然采用收付實現(xiàn)制，因為其有存在的生命力。而在政府財務會計方面要逐漸引入權責發(fā)生制，來對政府資產(chǎn)、債務進行全面反映。包括：采用權責發(fā)生制，對政府的債務進行單獨反映，采用權責發(fā)生制，將政府的“隱性債務”顯性化等。而政府成本會計目前還處于理論研究階段，屬于更遙遠的規(guī)劃，如果要做，這方面也需要逐漸引入權責發(fā)生制。

“預算會計只是反映當年的預算收支，但這不是說預算會計就不好，它有其必要性，還需要進一步完善。目前我們國家政府會計缺哪部分？當務之急就是要補上財務會計，它是一個資產(chǎn)負債狀況，比如現(xiàn)在地方政府借了很多債，通過預算會計反映不出來，因為預算會計只反映當年預算的收和支。而財務會計里面最重要的就是資產(chǎn)負債表，我們國家一直就沒有準確的地方政府的資產(chǎn)負債表，十年來財政部一直在試編。由于真正的財務制度還沒有出臺，所以只能利用現(xiàn)有的資料來試編，通過試編發(fā)現(xiàn)問題，去完善制度，但是試編過程中肯定有很多數(shù)字未必那么準確，所以財政部比較謹慎，直到現(xiàn)在也沒有公布?！边@位業(yè)內(nèi)專家也如是說。