論實(shí)質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員申報中的運(yùn)用*

吳曉紅

（合肥學(xué)院，合肥 230601）

一、實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位

稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。實(shí)質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學(xué)界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國（地區(qū)）的稅收立法實(shí)踐看，筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實(shí)質(zhì)課稅原則“實(shí)質(zhì)”的認(rèn)定又存在“法的實(shí)質(zhì)主義”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”之爭。法的實(shí)質(zhì)主義指的是當(dāng)納稅人采用一個虛假的法律事實(shí)來隱藏一個真實(shí)的法律事實(shí)時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實(shí)作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實(shí)質(zhì)法律事實(shí)否定形式法律事實(shí)。經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成果（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不一致時，應(yīng)根據(jù)后者進(jìn)行稅法的解釋適用。至于實(shí)質(zhì)課稅原則否定說則是徹底否定實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實(shí)質(zhì)課稅原則的概念，學(xué)界亦未有統(tǒng)一定義。在德國，實(shí)質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，當(dāng)形式外觀與實(shí)質(zhì)不一致時，稅收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)透過形式外觀而按照實(shí)質(zhì)加以征稅；在日本，肯定實(shí)質(zhì)課稅原則的學(xué)者觀點(diǎn)分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實(shí)質(zhì)主義”認(rèn)為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實(shí)存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來直接判斷是否符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”強(qiáng)調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是簡單的法律形式。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。我國學(xué)者張守文教授則認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì)來判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來確定是否應(yīng)課稅。盡管理論界和實(shí)務(wù)界對實(shí)質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達(dá)到共識，但其在各國（地區(qū)）稅法實(shí)踐中卻早已被廣泛運(yùn)用，實(shí)質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國，風(fēng)靡于日本，后被我國臺灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。

從以上的表述可以看出，實(shí)質(zhì)課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實(shí)質(zhì)課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應(yīng)該去明確實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國稅收實(shí)踐到底需要怎樣的“稅收實(shí)質(zhì)”，進(jìn)而踐行實(shí)質(zhì)課稅原則的理念。筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)稅收原則。

二、我國個人所得稅全員申報實(shí)行中存在的問題及其原因

我國個人所得稅法自頒布以來經(jīng)歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實(shí)現(xiàn)個人所得稅法的價值目標(biāo)。2007年，我國正式實(shí)行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項(xiàng)制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權(quán)的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實(shí)行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現(xiàn)行的個人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導(dǎo)致實(shí)踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重，實(shí)行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠(yuǎn)意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國的個人所得稅目前仍然實(shí)行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負(fù)不公，而且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實(shí)行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)個人所得稅法的價值和功能。

然而，一項(xiàng)良好的制度得以實(shí)施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導(dǎo)致個人所得稅自行申報制度在實(shí)行中遇到很多現(xiàn)實(shí)問題。據(jù)國家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù)：2007年，“全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù)1628706人，申報年所得總額5150.41億元，已繳稅額 790.84億元，補(bǔ)繳稅額 19.05億元，人均申報年所得額 316227元，人均繳稅額 49733元。”這個數(shù)據(jù)一公布就引起了學(xué)術(shù)的廣泛討論，都認(rèn)為首次自行納稅申報中實(shí)際申報的人數(shù)占應(yīng)申報人數(shù)的比例太小。2008年，“全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù)2126786人，比去年增加498080人，增長 30.58%；申報年所得總額7735億元，人均申報年所得額 36.4萬元；已繳稅額 1057億元，應(yīng)補(bǔ)稅額 21億元，人均繳稅額 5.1萬元，申報已繳稅額占2007年全國個人所得稅收入 3185億元的 33.19%。 ”2009年 “年所得12萬元以上納稅人自行申報的人數(shù)為 240萬人，占全國個人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為1294億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”2010年 “全國共有 2689150人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757人。2009年度申報已繳稅額1384億元，同比增長9%。申報繳稅額占2009年度個人所得稅收入總額的35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78萬元，人均申報應(yīng)納稅額5.24萬元”。從近幾年的數(shù)據(jù)來看，除了 2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數(shù)、申報數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發(fā)展空間。

畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實(shí)行時間不長，從這幾年的數(shù)據(jù)來看也暴露出不少問題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴(yán)、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實(shí)施不是一帆風(fēng)順，那么作為一項(xiàng)落實(shí)個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實(shí)現(xiàn)個人所得稅法的價值，如何體現(xiàn)個人所得稅法的功能呢？筆者認(rèn)為，在個人所得稅全員申報中應(yīng)該引入實(shí)質(zhì)課稅原則。

三、個人所得稅全員申報中適用實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

實(shí)質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)蕭條的德國，經(jīng)濟(jì)觀察法的適用是對嚴(yán)格法律形式主義的反抗，在當(dāng)時代表著法律理論發(fā)展的進(jìn)步，這也表明稅法這一獨(dú)特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內(nèi)在動力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨(dú)特價值。如前所述，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對于實(shí)質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。

稅收法定原則這項(xiàng)具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊(yùn)含著民主、法治、人權(quán)等憲政精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。關(guān)于稅收法定原則的認(rèn)定，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”，我國臺灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”，張守文教授認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”，劉劍文教授認(rèn)為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”。 以上幾位學(xué)者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒有提及實(shí)質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認(rèn)為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實(shí)符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實(shí)質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實(shí)質(zhì)課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導(dǎo)下的實(shí)質(zhì)課稅，是要求納稅人如實(shí)申報，是要求稅收行政機(jī)關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機(jī)關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

稅收公平原則體現(xiàn)的是 “法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準(zhǔn)則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎(chǔ)性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導(dǎo)實(shí)踐。有學(xué)者認(rèn)為：“實(shí)質(zhì)課稅原則透過經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表面來探求經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，再塑了稅收的公平價值?！笨梢哉f，稅收公平原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的理論淵源，實(shí)質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。

稅收與經(jīng)濟(jì)生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式的多樣性。正是因?yàn)槲覈壳暗膫€人所得稅制不適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)條件和法制環(huán)境，正是因?yàn)槲覈F(xiàn)行的個人所得稅制不能有效實(shí)現(xiàn)稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實(shí)質(zhì)”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實(shí)踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強(qiáng)調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護(hù)的又是納稅人權(quán)利和財產(chǎn)利益，實(shí)質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實(shí)現(xiàn)了“整體-個體”與“形式-實(shí)質(zhì)”的差別對待，二者的最終目的都是為了達(dá)到稅法的終極價值追求——公平正義。

四、實(shí)質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員申報制度中的法律實(shí)踐

當(dāng)前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務(wù)人全員申報和納稅人自行申報相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機(jī)關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現(xiàn)行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項(xiàng)程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機(jī)關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報的各項(xiàng)信息又不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報你的我收我的。導(dǎo)致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國現(xiàn)行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實(shí)行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準(zhǔn)備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實(shí)對以后新的個人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，并且加強(qiáng)過度階段的各種配套制度建設(shè)，妥善解決個人所得稅全員申報中出現(xiàn)的各種矛盾。針對以上問題，首當(dāng)先是要在個人所得稅全員申報過程中實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則。

1.立法確認(rèn)。對實(shí)質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因?yàn)E用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時，應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟(jì)事件相符合的法律形式，享有租稅請求權(quán)?！蔽覈刹⑽疵魑囊?guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關(guān)規(guī)定，個人所得稅稅收實(shí)踐中適用實(shí)質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關(guān)條文。我國尚未出臺《稅收通則》，故實(shí)質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實(shí)踐又告訴我們，可以由國務(wù)院頒布行政規(guī)章，或者以國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實(shí)質(zhì)課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實(shí)質(zhì)課稅原則立法。我國與個人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報義務(wù)，但這些條文對義務(wù)的規(guī)定過于原則，缺乏可操作性，實(shí)際征管中又有很大的現(xiàn)實(shí)難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第8條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報義務(wù)；《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》第36條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報；2006年11月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過 12萬元，無論是否已足額繳納稅，均應(yīng)主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進(jìn)行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應(yīng)增設(shè)實(shí)質(zhì)課稅原則條款，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任，限定稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益

2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點(diǎn)一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因?yàn)閮H僅提高起征點(diǎn)并沒有全面考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負(fù)擔(dān)差異，換句話說，起征點(diǎn)對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)政策宣傳，將實(shí)質(zhì)課稅原則貫徹和落實(shí)下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。

3.適用限制。實(shí)質(zhì)課稅的前提是要準(zhǔn)確確認(rèn)納稅人的實(shí)際納稅能力，這考驗(yàn)的其實(shí)是一個國家的稅收征管能力。適用實(shí)質(zhì)課稅原則對于強(qiáng)化稅收征管無疑具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，但其適用不當(dāng)則可能起到相反效果。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹(jǐn)慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過對有關(guān)涉稅事實(shí)進(jìn)行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務(wù)，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實(shí)是否與“實(shí)質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹(jǐn)慎使用判斷“實(shí)質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導(dǎo)致公權(quán)力的擴(kuò)張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學(xué)者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行類推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負(fù)，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行課稅?！?/p>

4.非法課稅。我國個人所得稅法規(guī)范的對象是合法所得，然而目前社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強(qiáng)調(diào)對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實(shí)質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而不是表現(xiàn)出來的法律行為形式。如果經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)符合課稅要件，則應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)條件確認(rèn)納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟(jì)行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)槊鎸姺睆?fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易，僅僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對課稅客體合法與否進(jìn)行正確判斷。為此，只要符合課稅實(shí)質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。

5.加強(qiáng)執(zhí)法。近年來我國稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達(dá)國家還有距離，稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實(shí)要求還很遠(yuǎn)。在個人所得稅全員申報過程中適用實(shí)質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力，進(jìn)一步改善計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)條件，以維護(hù)稅法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實(shí)如同“混水摸魚”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項(xiàng)高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實(shí)質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產(chǎn)實(shí)名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務(wù)代理制度，強(qiáng)化對全員申報稅源的專業(yè)化管理，建立舉報獎勵制度。

7.法律責(zé)任。一項(xiàng)好的制度要取得好的效果，確定的法律責(zé)任不可缺少。我國個人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，可以說與法律責(zé)任不夠震懾有關(guān)系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規(guī)定法律責(zé)任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責(zé)任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責(zé)任最嚴(yán)格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項(xiàng)制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實(shí)施經(jīng)驗(yàn)比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責(zé)任以及追究法律責(zé)任程序方面都有相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定。一般情況下，“當(dāng)納稅人沒有如實(shí)申報或者少申報收入，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后，會先向納稅人發(fā) 4～5次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)會將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發(fā)3次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會被凍結(jié)，個人的信用會遭受嚴(yán)重?fù)p失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務(wù)部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”。因此，我國應(yīng)該借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，在個人所得稅全員申報制度中確立與實(shí)質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責(zé)任。

8.司法監(jiān)督。司法機(jī)關(guān)是法律實(shí)施的最后屏障，在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)適用實(shí)質(zhì)課稅原則時，司法機(jī)關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實(shí)質(zhì)課稅原則中的“實(shí)質(zhì)”認(rèn)定專業(yè)技能要求非常高，同時又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機(jī)關(guān)對于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時通知其上級機(jī)關(guān)處理，同時，對稅收征管案件要嚴(yán)格“以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，確保公開、公平、公正。

五、代結(jié)論

西方國家的個人所得稅全員申報制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風(fēng)順。我國的經(jīng)濟(jì)水平、稅收法治環(huán)境為個人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)與法制基礎(chǔ)，個人所得稅全員申報制度實(shí)行以來，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機(jī)關(guān)也對近幾年的納稅人稅收信息進(jìn)行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進(jìn)程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應(yīng)看到不利形勢，我國的個人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒有發(fā)揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實(shí)現(xiàn)預(yù)算法治等，看似簡單的一項(xiàng)個人所得稅的改革從啟動到完成到落實(shí)是一個很復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟(jì)和社會環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟(jì)條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現(xiàn)為沒有給弱勢群體公正待遇?！眰€人所得稅全員申報制度作為一項(xiàng)個人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯(lián)系，要想實(shí)現(xiàn)個人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應(yīng)該在這個過程中貫徹實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實(shí)際的方式。

注釋：

（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及其事情之發(fā)展。”日本早期稅法中并無實(shí)質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實(shí)質(zhì)課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時，則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國臺灣地區(qū)第420號大法官釋字“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之”。

（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務(wù)機(jī)關(guān)在對納稅申報有疑問且納稅人無正當(dāng)理由時，有重新核定申報納稅額的權(quán)力，這是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實(shí)踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。