離職后福利會計處理問題研究
——關于《職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》研究與評價

（青島職業(yè)技術學院商學院 山東青島 266555）

一、離職后福利概念的界定

《征求意見稿》將“職工薪酬”劃分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利，增設“離職后福利”這一分類，并將其定義為“企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外?！边@一劃分，主要有兩個方面的影響：其一，將原職工薪酬準則（2006）中的“養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費等社會保險費”，納入離職后福利中進行規(guī)范核算；其二，通過離職后福利概念的確定，將辭退福利與離職后福利進行明確區(qū)分，辭退福利是為達到終止勞動合同關系的目的而支付的福利，離職后福利是為取得職工提供的服務而支付的福利，如果某項福利的支付與提供未來服務義務相關，則該項福利應納入離職后福利進行核算。這一概念的界定必將使實務操作中部分已納入辭退福利核算的事項調(diào)整劃入離職后福利進行核算。

二、離職后福利計劃的分類

《征求意見稿》將離職后福利計劃分為設定提存計劃和設定受益計劃。其中設定提存計劃定義為“向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃”，將設定受益計劃定義為“除設定提存計劃以外的離職后福利計劃?！边@與《國際會計準則第19號——雇員福利》對設定提存計劃和設定受益計劃的界定框架基本一致，但《征求意見稿》并未對兩者的主要區(qū)別進行闡釋，以指導實踐。設定提存計劃和設定受益計劃區(qū)分的主要依據(jù)是企業(yè)義務、支付方式和風險承擔主體。在設定提存計劃下企業(yè)向獨立基金繳費金額固定，不負進一步支付義務，不承擔與基金資產(chǎn)有關的風險；在設定受益計劃下，企業(yè)與職工達成協(xié)議，在職工退休時一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，企業(yè)向獨立基金繳費金額要以滿足未來養(yǎng)老金給付義務的順利進行為限，負有進一步支付義務，與基金資產(chǎn)有關的風險由企業(yè)承擔。在實務操作中，會計人員要對福利計劃主要條款的經(jīng)濟實質進行分析，并依據(jù)上述原則進行離職后福利類型的劃分。

三、離職后福利會計處理解析

（一）設定提存計劃

目前，我國大部分企業(yè)都以繳納基本養(yǎng)老保險為主，在基本養(yǎng)老保險制度下企業(yè)承擔的義務僅限于按照國家規(guī)定的標準提存的金額，企業(yè)不負進一步支付義務，不承擔與基金資產(chǎn)有關的風險，屬于設定提存計劃。設定提存計劃的會計處理與原《職工薪酬》準則基本保持一致。但值得注意的是，此次《征求意見稿》中明確要求企業(yè)將職工提供服務的年度報告期間結束十二個月之后支付的應繳存金額，按照與設定受益義務期限相匹配國債或高質量公司債券的市場收益率進行折現(xiàn)，并按折現(xiàn)后金額計入應付職工薪酬。

（二）設定受益計劃

1.設定受益計劃下離職后福利成本的構成?！墩髑笠庖姼濉坊凇皠趧訄蟪暧^”，將離職后福利視作遞延支付的職工薪酬，按照權責發(fā)生制原則在職工提供勞務的當期確認；采用“資產(chǎn)負債觀”，將重新計量帶來的影響，計入其他綜合收益，且在后續(xù)會計期間不得轉回至損益。離職后福利成本具體構成及列報要求如下：

圖1 離職后福利成本構成

2.設定受益計劃下離職后福利會計處理特點分析?！墩髑笠庖姼濉分须x職后福利會計處理的突出特點是互相抵消、凈額列報。首先要將設定受益義務現(xiàn)值與設定受益計劃資產(chǎn)公允價值進行抵消，如抵消后為赤字，則將抵消后的差額列示于資產(chǎn)負債表，體現(xiàn)為設定受益計劃凈負債；如抵消后為盈余，則將設定受益計劃的盈余與資產(chǎn)上限兩者中較低者列示為資產(chǎn)負債表中的設定受益計劃凈資產(chǎn)；其次，利息凈額體現(xiàn)為期初設定受益義務現(xiàn)值與設定受益計劃資產(chǎn)公允價值之差折現(xiàn)后的金額；再次，計入其他綜合收益中歸屬于“重新計量”部分的各項目的金額，都要消除設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)在利息凈額中影響的金額。具體示例分析如下：

某企業(yè)20×3年1月1日和12月31日設定受益計劃的情況如表1，假設20×3年該企業(yè)未向該受益計劃支付提存金，也沒有支付福利，且前期無精算利得和損失（其他條件略）。

表1 單位：萬元

按照《征求意見稿》中離職后福利會計處理的規(guī)定，企業(yè)期末損益及其他綜合收益列示情況如表2。

表2 單位：萬元

四、對于《征求意見稿》中離職后福利規(guī)定的幾點評價

（一）會計服務于經(jīng)濟

《征求意見稿》將離職后福利劃分為設定提存計劃和設定受益計劃符合目前我國經(jīng)濟發(fā)展的需要。雖然以設定提存計劃為主的離職后福利形式在我國居主導地位，而且從較長的時間來看，這種主體地位不會動搖，但設定提存計劃和設定受益計劃并存與混合發(fā)展是未來國際社會離職后福利發(fā)展的總體趨勢，它是緩解政府壓力、促進民生、解決社會保障體系存在問題的有效途徑?！墩髑笠庖姼濉返念C布規(guī)范了我國離職后福利的會計處理，解決了目前實務操作中存在的此類問題。但離職后福利的會計處理較為復雜，需要完善的規(guī)定與全面的實務操作指引，在《國際會計準則第19號——雇員福利》中，有關離職后福利的規(guī)定居準則的中心地位，而我國《征求意見稿》中對此類問題只做出框架性的規(guī)定，對相關會計要素的確認、計量及列報缺少詳實的描述，與國際會計準則的差距甚遠，有待進一步豐富完善。

（二）《征求意見稿》對企業(yè)自由選擇權的范圍給予了很大限制，有效規(guī)范了企業(yè)的盈余管理

但有關折現(xiàn)率的規(guī)定，仍為企業(yè)創(chuàng)造了自由選擇的空間。《征求意見稿》將設定受益計劃中使用的折現(xiàn)率確定為與設定受益義務期限相匹配國債或高質量公司債券的市場收益率，這主要是考慮到我國債券市場尚不成熟的實際情況而做出的兼顧之舉。但我國債券市場發(fā)展不完善，流通的債券數(shù)量不多，高質量公司債券的界限模糊，而折現(xiàn)率1%的波動會引起負債的價值平均隨之波動 15%（May et al.2005），因此在折現(xiàn)率的選擇上應十分謹慎。鑒于我國債券市場的現(xiàn)實水平，選擇“高質量公司債券的市場收益率”作為折現(xiàn)率這一規(guī)定，還應推遲實行，待時機成熟再行選用。

（三）由于離職后福利的會計處理較為復雜，對于信息使用者來說，其相關信息的披露就格外重要

《征求意見稿》要求披露設定受益計劃的特征、風險、報表確認金額及變動、未來現(xiàn)金流量、精算假設、敏感性等諸多信息，在執(zhí)行時必然會困難重重。披露是為了增強離職后福利計劃的透明度，使信息具有可理解性，信息披露的內(nèi)容較多容易導致使用者忽略重要信息。另外，離職后福利計劃隱含的不確定性因素較多，信息的披露在某些情況下會給企業(yè)帶來風險，如何達到適當?shù)呐杜c準確表達需要從業(yè)者具有較高的職業(yè)判斷能力。我國目前會計人員的整體素質不高，此項信息的披露必然要花費大量時間，核算成本過高，不符合會計處理的成本效益原則。因此建議簡化披露要求，詳實披露信息使用者最為關注的信息，如設定受益計劃的未來現(xiàn)金流量及風險等，其他信息可適當簡化或選擇性列報。