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    內(nèi)部控制與BSC的耦合與架構(gòu)分析

    2013-09-21 02:02:56韓建清楊七中
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2013年14期
    關(guān)鍵詞:業(yè)務(wù)流程并聯(lián)組件

    □韓建清 楊七中

    (1江蘇理工學(xué)院會(huì)計(jì)系 江蘇常州 213001 2南京大學(xué)會(huì)計(jì)系 江蘇南京 210093)

    一、問題提出

    《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》(以下簡稱《指引》)自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。從最近的文獻(xiàn)分析來看,整體情況良好,但在實(shí)施過程中還存在“內(nèi)生需求不足”問題,主要表現(xiàn)在:(1)企業(yè)實(shí)施《指引》積極性不高;(2)內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)設(shè)置隨意、人員配置不足;(3)內(nèi)部控制難以落實(shí)崗位責(zé)任制并固化到信息系統(tǒng);(4)內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)械性;等等。

    出現(xiàn)“內(nèi)生需求不足”問題的主要原因是內(nèi)部控制主要提供共性目標(biāo)(原則導(dǎo)向)指引,而很少提供個(gè)性目標(biāo)(規(guī)則導(dǎo)向)指引。而平衡計(jì)分卡能夠緊密聯(lián)系企業(yè)實(shí)際戰(zhàn)略,化戰(zhàn)略為行動(dòng),有利于實(shí)現(xiàn)個(gè)性目標(biāo)。如果將兩者有效結(jié)合,則有望解決“內(nèi)生需求不足”問題。因此本文的主旨就是探討內(nèi)部控制和平衡計(jì)分卡兩者之間是否存在耦合關(guān)系,以及耦合方式和耦合架構(gòu)等內(nèi)容。

    二、分析路徑

    循著前人的研究思路,要想進(jìn)一步解決內(nèi)部控制內(nèi)生需求不足,需要選取相容的管理會(huì)計(jì)工具和內(nèi)部控制體系相結(jié)合,共同構(gòu)筑組織的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。構(gòu)筑完善的組織管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不是本文研究重點(diǎn),本文僅以內(nèi)部控制與平衡計(jì)分卡相契合作為著眼點(diǎn),來探討眾多的解決內(nèi)生需求不足途徑之一。之所以選擇平衡計(jì)分卡這一管理會(huì)計(jì)工具,主要基于以下幾點(diǎn)考量:(1)共同的“戰(zhàn)略導(dǎo)向”;(2)雙方的內(nèi)生需要;(3)框架組件能夠?qū)?;?)平衡計(jì)分卡鮮明的業(yè)務(wù)流程特征。

    本文擬從內(nèi)部控制(Internal Control,IC)和平衡計(jì)分卡(The Balanced Scorecard,BSC)的耦合機(jī)理出發(fā),分別進(jìn)行內(nèi)控框架與BSC框架間的總分類耦合架構(gòu)分析以及內(nèi)控流程與BSC流程的明細(xì)分類耦合架構(gòu)分析。其中內(nèi)控框架是指IC的五個(gè)組件,BSC框架是指BSC的四個(gè)維度;內(nèi)控流程是指每個(gè)組件內(nèi)部的操作流程,BSC流程是指每個(gè)維度內(nèi)部的業(yè)務(wù)流程。分析路徑如圖1所示:

    圖1 分析路徑

    三、內(nèi)部控制與BSC耦合機(jī)理

    (一)IC和BSC耦合的可能

    1.共同的輸入輸出量。在IC和BSC框架中都存在以各種方式組合的各種形態(tài)的物質(zhì)(原材料、半成品、成品)、能源、信息(商業(yè)情報(bào)、決策指令、效用指標(biāo))、資金(資金、各種有價(jià)證券等)、勞務(wù)(體力與腦力的)等量,這些量在其內(nèi)部流動(dòng),形成物質(zhì)—資金—信息流量。IC和BSC從其環(huán)境(包括與其有關(guān)聯(lián)的其他各種系統(tǒng))中不斷地獲取物質(zhì)—資金—信息流量,構(gòu)成其流量的輸入。IC和BSC活動(dòng)的結(jié)果又向其環(huán)境輸出物質(zhì)—資金—信息流量,再反作用于環(huán)境。

    2.兩者的內(nèi)生需要。BSC本質(zhì)上是一種優(yōu)秀的戰(zhàn)略決策轉(zhuǎn)化工具,在以市場為導(dǎo)向的競爭環(huán)境下,擁有將市場需求及時(shí)、高效地轉(zhuǎn)化為內(nèi)部相關(guān)行動(dòng)決策能力,無疑能夠增加企業(yè)的執(zhí)行力和競爭優(yōu)勢。但是從管理就是決策角度而言,BSC只是很好地解決了決策相關(guān)性問題,由于存在環(huán)境變化的不確定以及決策主體的有限理性,決策的可靠性問題單靠BSC自身很難解決,因此對決策輸出的質(zhì)量的監(jiān)控是十分重要的(Kahneman,2003)。IC本質(zhì)上是提供一個(gè)合理的保證,即幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)業(yè)績和盈利目標(biāo),防止資源的損失,避免落入陷阱(pitfalls)。也就是說,BSC內(nèi)生需要來自IC的監(jiān)控。反言之,盡管內(nèi)部控制體系會(huì)隨著實(shí)踐的深入而不斷變化,控制方法也在不斷發(fā)展,但是這種變化是建立在企業(yè)組織自身管理缺陷暴露的基礎(chǔ)之上的,伴隨著舞弊手段及花樣的不斷翻新,曾經(jīng)有效的內(nèi)部控制程序可能會(huì)變得不再有效,或許不再運(yùn)用,IC從根本上來說仍然屬于“被動(dòng)響應(yīng)式”管理模式,并且成功的控制經(jīng)驗(yàn)通過學(xué)習(xí)掌握之后,容易導(dǎo)致慣性意識,形成制度惰性,排斥創(chuàng)新思維(邱國棟,2008)。因此將BSC“嵌入”IC,既能滿足決策質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性,又可以實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)、拉動(dòng)式的內(nèi)部控制。

    3.框架組件可實(shí)現(xiàn)功能對接。IC框架見圖2,其中控制環(huán)境是IC的基礎(chǔ)組件,學(xué)習(xí)與成長維度是BSC框架的基礎(chǔ)維度和前驅(qū)動(dòng)因,見圖3,好的控制環(huán)境離不開學(xué)習(xí)與成長,學(xué)習(xí)與成長又促進(jìn)形成學(xué)習(xí)型組織環(huán)境;風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息溝通是IC的關(guān)鍵組件,決定內(nèi)控實(shí)施的成功可能。業(yè)務(wù)流程維度、客戶維度是BSC框架的核心維度,決定BSC戰(zhàn)略實(shí)施的成功與否。IC的三個(gè)關(guān)鍵組件貫穿BSC兩個(gè)核心維度始終,通過不同層次、不同權(quán)力的利益主體之間相互博弈、對接,不僅能夠?qū)崿F(xiàn)資源合理配置而且能夠?qū)崿F(xiàn)資源戰(zhàn)略導(dǎo)向配置;內(nèi)部監(jiān)督是IC的反饋組件,監(jiān)督是上一輪控制的結(jié)束,同時(shí)又是下一輪控制的始點(diǎn)。財(cái)務(wù)維度是結(jié)果性維度,用財(cái)務(wù)指標(biāo)直觀地反映了BSC三個(gè)非財(cái)務(wù)維度的實(shí)施結(jié)果,為監(jiān)督提供績效考核依據(jù)和偏差控制標(biāo)準(zhǔn),兩者對接有利于內(nèi)部控制的可持續(xù)性發(fā)展。

    圖2 IC框架圖

    圖3 BSC框架圖

    (二)IC和BSC耦合的架構(gòu)。

    1.從耦合方向看。兩者的目標(biāo)均為戰(zhàn)略導(dǎo)向,COSO(2004)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的目標(biāo)包括:戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、遵循目標(biāo)四個(gè)目標(biāo)。BSC的目標(biāo)主要包括:戰(zhàn)略目標(biāo)、維度目標(biāo)。從COSO和BSC的各自目標(biāo)構(gòu)成來看,戰(zhàn)略目標(biāo)均是其最高目標(biāo),而實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的本質(zhì)就是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。目標(biāo)一致性也就意味著這兩個(gè)系統(tǒng)為同向的物質(zhì)—資金—信息流輸入及輸出耦合。

    2.從耦合序列看。其中BSC是受控系統(tǒng),IC是施控系統(tǒng),IC系統(tǒng)不但要對BSC的輸出信息進(jìn)行反饋控制,而且要對BSC系統(tǒng)的輸入信息進(jìn)行前饋控制,前饋不僅是計(jì)劃與預(yù)測,它是應(yīng)用事前的信息,傳遞(溝通)、監(jiān)督、評價(jià)系統(tǒng)的控制計(jì)劃,將接近目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)情況在事前通過各種手段發(fā)揮作用的過程。通過IC對BSC決策的事前與事后序列控制,可以形成基于戰(zhàn)略導(dǎo)向的、動(dòng)態(tài)的“嵌入式”拉動(dòng)控制系統(tǒng)。

    基于以上對IC系統(tǒng)和BSC系統(tǒng)在耦合方向、耦合序列兩方面所作的分析,兩系統(tǒng)總體上表現(xiàn)為開放型前饋——反饋式并串聯(lián)耦合架構(gòu),見圖4,這是分析內(nèi)控框架與BSC框架間的總分類耦合架構(gòu)以及內(nèi)控流程與BSC流程的明細(xì)分類耦合架構(gòu)的基礎(chǔ)。

    圖4 IC和BSC開放型前饋——反饋式并聯(lián)耦合架構(gòu)

    四、內(nèi)控框架與BSC維度之總分類耦合與明細(xì)分類耦合

    以上耦合機(jī)理分析表明,IC導(dǎo)入BSC不僅必要而且可能,按照兩者耦合架構(gòu)具體化的程度不同,IC和BSC的耦合可以劃分成總分類耦合和明細(xì)分類耦合。

    (一)總分類耦合(General Coupling,GC)。是指內(nèi)部控制框架五個(gè)組件(Internal Control Comp onents,ICC)和BSC框架四個(gè)維度(Four Perspectives,F(xiàn)P)之間的耦合。ICC和BSC兩框架緊密圍繞著實(shí)現(xiàn)企業(yè)“價(jià)值增值”這個(gè)核心戰(zhàn)略目標(biāo)主軸,基于功能對接,從下到上形成五大總分類耦合:第一類是控制環(huán)境—學(xué)習(xí)與成長耦合;第二類是控制活動(dòng)—業(yè)務(wù)流程耦合;第三類是信息溝通—客戶維度耦合;第四類是內(nèi)部監(jiān)督—財(cái)務(wù)維度耦合;第五類是信息與溝通、風(fēng)險(xiǎn)評估—SC四個(gè)維度耦合,見圖5所示。

    圖5 ICC和BSC總分類耦合架構(gòu)

    1.從架構(gòu)的同一類耦合內(nèi)部來看。(1)ICC的控制環(huán)境是整個(gè)耦合架構(gòu)的經(jīng)營基礎(chǔ),同時(shí)與BSC的學(xué)習(xí)成長維度形成“控制環(huán)境—學(xué)習(xí)與成長”正反饋并聯(lián)耦合;(2)ICC的控制活動(dòng)強(qiáng)調(diào)對采購、資產(chǎn)管理、銷售等流程的保護(hù)和控制,因此控制活動(dòng)與BSC的業(yè)務(wù)流程維度形成“控制活動(dòng)—業(yè)務(wù)流程維度”正反饋并聯(lián)耦合;(3)ICC的信息溝通不僅與BSC的客戶維度形成“信息溝通—客戶維度”正反饋并聯(lián)耦合,而且與BSC四個(gè)維度形成串聯(lián)耦合;(4)ICC的監(jiān)督是對控制活動(dòng)實(shí)施情況的檢查,可以根據(jù)財(cái)務(wù)維度的財(cái)務(wù)指標(biāo)來分析控制活動(dòng)是否達(dá)到認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn),進(jìn)而查找產(chǎn)生原因,提出整改方案,因此監(jiān)督與BSC的財(cái)務(wù)維度形成“監(jiān)督—財(cái)務(wù)維度”正反饋并聯(lián)耦合;(5)ICC的風(fēng)險(xiǎn)評估是貫穿BSC四個(gè)維度的另一個(gè)重要組件,因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生于BSC四個(gè)維度之間和內(nèi)部任一環(huán)節(jié),所以風(fēng)險(xiǎn)評估和BSC四個(gè)維度形成全面的、動(dòng)態(tài)的正反饋并串聯(lián)耦合。因此,同一類耦合內(nèi)部主要表現(xiàn)為開放型反饋式并串聯(lián)耦合架構(gòu)。

    2.從架構(gòu)的上下類耦合之間來看。(1)最下面的控制環(huán)境—學(xué)習(xí)與成長并聯(lián)耦合“物質(zhì)—資金—信息流量”輸出作為其上面的控制活動(dòng)—業(yè)務(wù)流程維度并聯(lián)耦合的輸入;(2)控制活動(dòng)—業(yè)務(wù)流程維度并聯(lián)耦合的“物質(zhì)—資金—信息流量”輸出作為其上面的信息溝通—客戶維度并聯(lián)耦合的輸入;(3)信息溝通—客戶維度并聯(lián)耦合“物質(zhì)—資金—信息流量”輸出作為其上面的內(nèi)部監(jiān)督—財(cái)務(wù)維度并聯(lián)耦合的輸入;(4)而內(nèi)部監(jiān)督—財(cái)務(wù)維度并聯(lián)耦合“物質(zhì)—資金—信息流量”輸出作為下一個(gè)循環(huán)控制環(huán)境—學(xué)習(xí)與成長并聯(lián)耦合的輸入。因此,上下類耦合之間表現(xiàn)為從下到上、再從上到下的循環(huán)前饋—反饋式串聯(lián)耦合架構(gòu)。

    總之,GC耦合架構(gòu)發(fā)揮了ICC和BSC各自框架要素的特長,實(shí)現(xiàn)了“豎到底、橫到邊”,“絲絲緊扣、環(huán)環(huán)相護(hù)”,使得BSC更高效、更安全地導(dǎo)向企業(yè)“價(jià)值增值”這個(gè)核心戰(zhàn)略目標(biāo)。

    (二)明細(xì)分類耦合(Subsidiary Coupling,SC)。SC耦合是對內(nèi)控框架與BSC維度四大總分類耦合架構(gòu)的進(jìn)一步具體化,即分析每個(gè)總分類耦合所包含的ICC組件內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和BSC維度內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的耦合架構(gòu)。

    1.ICC組件內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和BSC維度內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的劃定。(1)借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的相關(guān)研究成果,本文認(rèn)為,ICC五組件至少包含以下內(nèi)部業(yè)務(wù)流程:①控制環(huán)境組件:治理結(jié)構(gòu)、崗位責(zé)任制、人力資源政策、文化建設(shè)、社會(huì)責(zé)任等流程。②風(fēng)險(xiǎn)評估組件:風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對等流程。③控制活動(dòng)組件:不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營分析控制、績效考評控制等流程。④信息溝通組件:信息溝通制度、反舞弊機(jī)制、舉報(bào)投訴制度、舉報(bào)保護(hù)制度等流程。⑤監(jiān)督組件:制定缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、分析缺陷性質(zhì)和原因、提出整改方案、內(nèi)控自我評價(jià)報(bào)告等流程。(2)借鑒卡普蘭的通用戰(zhàn)略地圖模板,本文認(rèn)為,BSC四維度至少包含以下內(nèi)部業(yè)務(wù)流程:①學(xué)習(xí)與成長維度:人力資本、信息資本、組織資本等流程。②業(yè)務(wù)流程維度:創(chuàng)新流程、運(yùn)營管理流程、客戶管理、法規(guī)和社會(huì)等流程。③客戶維度:產(chǎn)品/服務(wù)特征、客戶關(guān)系、品牌形象等流程。④財(cái)務(wù)維度:生產(chǎn)率戰(zhàn)略、增長戰(zhàn)略等流程。

    2.ICC組件內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和BSC維度內(nèi)部業(yè)務(wù)流程耦合架構(gòu)的分析?;贗C與BSC耦合的架構(gòu)(見圖4)和ICC與BSC維度之總分類耦合的架構(gòu)(見圖5),限于篇幅,本文僅以第二類“ICC控制活動(dòng)與BSC業(yè)務(wù)流程維度耦合”為示例,分析其明細(xì)耦合架構(gòu),結(jié)果如圖6所示(圖中虛框內(nèi)是ICC控制活動(dòng)各流程,實(shí)框內(nèi)是BSC業(yè)務(wù)流程維度的四個(gè)業(yè)務(wù)流程)。(1)從明細(xì)耦合的設(shè)計(jì)原則來看。耦合設(shè)計(jì)需掌握“動(dòng)態(tài)原則”,即內(nèi)部業(yè)務(wù)導(dǎo)向不同,則耦合的流程順序和資源配置重點(diǎn)不同,甚至可增加或弱化其他流程。譬如客戶導(dǎo)向業(yè)務(wù)(見圖6),則客戶管理流程可處于其他流程上游,資源配置可以側(cè)重在選擇、獲得、保持和增長等操作規(guī)程,弱化法規(guī)與社會(huì)流程;再譬如創(chuàng)新導(dǎo)向業(yè)務(wù),則創(chuàng)新流程可處于其他流程上游,資源配置可以側(cè)重在機(jī)會(huì)識別、R&D組合、設(shè)計(jì)/開發(fā)等操作規(guī)程,可以通過創(chuàng)新流程引導(dǎo)客戶流程(如蘋果電腦)等。(2)從明細(xì)耦合的流程構(gòu)成來看。①在內(nèi)部,控制活動(dòng)的部分流程和BSC內(nèi)部業(yè)務(wù)維度要素的四個(gè)流程交叉形成前饋——反饋機(jī)制;②在外圍,溝通的“事中、事后、反舞弊”等流程和控制活動(dòng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制流程構(gòu)成內(nèi)部各流程的大反饋機(jī)制。(3)從明細(xì)耦合的流程功能來看。①“物質(zhì)—資金—信息流量”等輸入進(jìn)入控制活動(dòng)—業(yè)務(wù)流程維度并聯(lián)耦合后,遇到“風(fēng)險(xiǎn)分析/識別”、“授權(quán)審批”、“預(yù)算控制”、“事前溝通”(見虛框)等流程對其進(jìn)行前饋控制;②前饋處理過的輸入進(jìn)入BSC的客戶管理流程,進(jìn)行客戶選擇、獲得、保持和增長等操作規(guī)程,并對操作后的輸出進(jìn)行反饋控制;③客戶管理流程的輸出,同樣遇到“風(fēng)險(xiǎn)分析/識別”、“授權(quán)審批”、“預(yù)算控制”、“事前溝通”等流程對其進(jìn)行前饋控制,然后進(jìn)入創(chuàng)新流程,通過機(jī)會(huì)識別、R&D組合、設(shè)計(jì)/開發(fā)等操作規(guī)程,并對操作后的輸出進(jìn)行反饋控制;④輸入進(jìn)入運(yùn)營管理流程、法規(guī)與社會(huì)流程后受到類似處理。⑤溝通和會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制流程,在輸入到輸出完成一個(gè)周期后再進(jìn)行大反饋控制,符合分期原則。因而,控制活動(dòng)—業(yè)務(wù)流程維度明細(xì)耦合是一個(gè)動(dòng)態(tài)、持續(xù)的開放型前饋——反饋式并串聯(lián)耦合架構(gòu)。

    圖6 ICC控制活動(dòng)與BSC業(yè)務(wù)流程維度明細(xì)耦合架構(gòu)

    五、結(jié)語

    本文從管理會(huì)計(jì)工具的視角來尋求解決內(nèi)部控制“內(nèi)生需求不足”的對策,通過對內(nèi)部控制和平衡計(jì)分卡兩者耦合機(jī)理的分析,發(fā)現(xiàn)兩者不僅存在耦合的可能,而且表現(xiàn)為開放型前饋—反饋式并聯(lián)耦合架構(gòu),在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了兩者總分類耦合架構(gòu)和明細(xì)分類耦合架構(gòu),耦合架構(gòu)能夠促進(jìn)內(nèi)部控制功能的深化與擴(kuò)展以及與平衡計(jì)分卡的協(xié)同,優(yōu)化控制資源配置,有利于組織“價(jià)值增值”目標(biāo)的穩(wěn)健實(shí)現(xiàn)。不足之處在于,未能從內(nèi)在規(guī)律視角挖掘管理會(huì)計(jì)工具和內(nèi)部控制耦合的本原與發(fā)展脈絡(luò),這也是本文需要進(jìn)一步研究的方向。

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