小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異性研究

■邱海斌 廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

小企業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要的力量，對(duì)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展至關(guān)重要。促進(jìn)小企業(yè)發(fā)展，是保持國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展的重要基礎(chǔ)，是關(guān)系民生和社會(huì)穩(wěn)定的重大戰(zhàn)略任務(wù)。但我們也必須認(rèn)識(shí)到正是這樣一個(gè)活躍的群體,也是會(huì)計(jì)處理最不規(guī)范的群體。

在我國(guó),存在多年的小企業(yè)會(huì)計(jì)制度一直是規(guī)范我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)繩,但經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐其不完善性也日益凸顯,越發(fā)表現(xiàn)出不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要。新時(shí)代的需求呼吁新的適合小企業(yè)執(zhí)行的準(zhǔn)則的產(chǎn)生?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（下文中簡(jiǎn)稱(chēng)本準(zhǔn)則）的誕生彌補(bǔ)了這一空缺。該準(zhǔn)則與中國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及2004年的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》存在很多差異。

一、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本特點(diǎn)

1.適用范圍。本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)主要是根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員和營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行劃分。

注：該表為部分內(nèi)容。詳細(xì)見(jiàn)《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》。

需要指出的是，股票或債券在市場(chǎng)上公開(kāi)交易的小企業(yè)，金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融機(jī)構(gòu)性質(zhì)的小企業(yè)，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司，即使?jié)M足中小微型企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，不得執(zhí)行本準(zhǔn)則。此外，符合中小微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的小企業(yè)，可以執(zhí)行本準(zhǔn)則，也可以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)于執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，發(fā)生的交易或者事項(xiàng)在本準(zhǔn)則未作規(guī)范的，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定處理。但是，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的同時(shí)，選擇執(zhí)行本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

2.會(huì)計(jì)核算的簡(jiǎn)化。小企業(yè)往往是勞動(dòng)力、勞動(dòng)手段或勞動(dòng)對(duì)象在企業(yè)中集中程度較低，或者生產(chǎn)和交易數(shù)量規(guī)模較小的企業(yè)。營(yíng)業(yè)收入低、業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、人力資源薄弱是小企業(yè)典型的特點(diǎn)。針對(duì)這些特點(diǎn)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了簡(jiǎn)化核算和報(bào)告體系，如對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算取消了權(quán)益法核算而只采用單一的成本法核算。通過(guò)這一系列的簡(jiǎn)化核算，減小了小企業(yè)的工作量，降低了會(huì)計(jì)核算的難度，一定程度上減少了小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

3.與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》銜接緊密。本準(zhǔn)則作為小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為的規(guī)范，按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系總體框架的要求，還遵循了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的要求，同時(shí)考慮到小企業(yè)在企業(yè)規(guī)模、管理方式、管理要求和承擔(dān)的社會(huì)受托責(zé)任等諸多方面不同于大中型企業(yè)和上市公司，因此，在原則上遵循了基本準(zhǔn)則，并進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理，以腳好地實(shí)現(xiàn)既維護(hù)基本準(zhǔn)則在整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的統(tǒng)馭地位，又兼顧了小企業(yè)的實(shí)際情況。

二、具體差異分析

1.資產(chǎn)減值。本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。為了簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整的負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，本準(zhǔn)則規(guī)定小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這既與企業(yè)所得稅法相一致，盡可能避免由于資產(chǎn)計(jì)價(jià)不同帶來(lái)的納稅調(diào)整，同時(shí)也符合基本準(zhǔn)則以及歷史成本為主要計(jì)量屬性的規(guī)定。但是，這一點(diǎn)上與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2.存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法。本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，本準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法。主要是基于這樣的考慮：后進(jìn)先出法主要是基于一個(gè)通貨膨脹的市場(chǎng)環(huán)境下，物價(jià)迅速上漲，為了使存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本更接近現(xiàn)行成本從而達(dá)到與現(xiàn)行收入相配比而采取的一種穩(wěn)健的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，以減少虛增利潤(rùn)，從而在一定程度上消除物價(jià)變動(dòng)的影響。這種方法往往不符合企業(yè)存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)情況。隨著企業(yè)的連續(xù)經(jīng)營(yíng)，存貨不斷流轉(zhuǎn)，以前購(gòu)進(jìn)的存貨成本可能要等到若干年之后才能得以結(jié)轉(zhuǎn)，而若干年之后，這些存貨的價(jià)值很可能已經(jīng)面目前非了，這實(shí)際上不利于對(duì)存貨的管理。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算。本準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定存在很大的差異，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資和對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。而小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則一律采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而不論投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等情況。這主要是為了簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要。

4.固定資產(chǎn)的改建支出。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三十三條規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，但已提足折舊的固定資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異是：不要求對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化或者費(fèi)用化進(jìn)行職業(yè)判斷，而是統(tǒng)一規(guī)定固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)在發(fā)生時(shí)根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益，未提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。

5.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四十一條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷(xiāo)。這與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的主要差異在于：第一是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的分類(lèi)上沒(méi)有區(qū)分使用壽命有限和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)；第二是規(guī)定無(wú)法合理估計(jì)使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)按照不低于10年的期間攤銷(xiāo)；第三是要求統(tǒng)一采用年限平均法攤銷(xiāo)，不允許采用其他方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

6.銷(xiāo)售退回的處理。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六十一條規(guī)定，小企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入的售出商品發(fā)生的銷(xiāo)售退回，不論是屬于本年度還是屬于以前年度的銷(xiāo)售，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷(xiāo)售商品收入。也就是說(shuō)，小企業(yè)發(fā)生銷(xiāo)售退回的，一律在銷(xiāo)售退回時(shí)沖減退貨當(dāng)期的銷(xiāo)售商品收入。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生退回的，企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷(xiāo)售商品收入，同時(shí)沖減當(dāng)期銷(xiāo)售商品成本。如果已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生的銷(xiāo)售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異就在于不再區(qū)分是否屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。

7.費(fèi)用的核算。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六十五條規(guī)定，小企業(yè)營(yíng)業(yè)稅金及附加是指小企業(yè)開(kāi)展日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車(chē)船稅、印花稅和教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)。這一點(diǎn)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異是：小企業(yè)發(fā)生的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車(chē)船稅、印花稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)也在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算，不在“管理費(fèi)用”科目核算。主要考慮到：第一，這些稅費(fèi)在性質(zhì)上是相同的，都是小企業(yè)開(kāi)展日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的稅費(fèi)；第二，統(tǒng)一在一個(gè)科目核算可以更加科學(xué)合理地反映小企業(yè)開(kāi)展日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)承擔(dān)稅費(fèi)的全貌，從而體現(xiàn)小企業(yè)在稅費(fèi)方面向國(guó)家做出的貢獻(xiàn)。第三，可以進(jìn)一步提高“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目和“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系；第四，可以減輕小企業(yè)負(fù)擔(dān)，便于小企業(yè)執(zhí)行。

8.外幣報(bào)表折算。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七十八條規(guī)定，小企業(yè)對(duì)外幣報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率對(duì)外幣資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的所有項(xiàng)目進(jìn)行折算。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對(duì)外幣報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算，利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以采用按系統(tǒng)合理的方法確定的與交易日即期匯率近似的匯率折算。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做這樣的規(guī)定，一是考慮到外幣報(bào)表折算對(duì)絕大部分小企業(yè)來(lái)說(shuō)不是一項(xiàng)普遍業(yè)務(wù)，二是可以減少小企業(yè)的工作量，三是不會(huì)改變?cè)瓉?lái)外幣報(bào)表個(gè)項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系和財(cái)務(wù)指標(biāo)的相對(duì)比例。

9.財(cái)務(wù)報(bào)表。小企業(yè)第七十九條規(guī)定，小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附注。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：資產(chǎn)負(fù)債表；利潤(rùn)表；現(xiàn)金流量表；所有者權(quán)益變動(dòng)表；附注。這點(diǎn)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定上是有差異的。在財(cái)務(wù)報(bào)表的組成上，考慮到小企業(yè)規(guī)模較小，股東權(quán)益比較簡(jiǎn)單，不如大中型企業(yè)和上市公司那么復(fù)雜，因此，本準(zhǔn)則沒(méi)有強(qiáng)制要求小企業(yè)對(duì)外提供所有者權(quán)益變動(dòng)表。

10.會(huì)計(jì)差錯(cuò)、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第八十八條規(guī)定，小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28條規(guī)定會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理；確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前幾影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理；對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理；對(duì)于差錯(cuò)的更正，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但是確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

本準(zhǔn)則根據(jù)小企業(yè)的實(shí)際情況，并考慮了成本效益原則的要求，簡(jiǎn)化了對(duì)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理，要求小企業(yè)一律采用未來(lái)適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，無(wú)需考慮相關(guān)事項(xiàng)對(duì)以前期間的影響。

三、總結(jié)

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定發(fā)布，標(biāo)志著適用于小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和適用于大中型企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共同構(gòu)成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本建成。它一方面簡(jiǎn)化了小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露，另一方面在會(huì)計(jì)處理上更多考慮稅法的要求，減少企業(yè)的納稅調(diào)整從而大大降低了小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算成本。此外，還將帶來(lái)諸多積極的影響。如改進(jìn)和加強(qiáng)小企業(yè)內(nèi)部管理，改善小企業(yè)稅收和融資環(huán)境，落實(shí)國(guó)家扶持小企業(yè)發(fā)展的政策。從大的方面來(lái)講，該準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施，也有利于規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，提升政府經(jīng)濟(jì)管理水平。

[1]財(cái)政部.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[S].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2011

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義》[S].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2011

[3]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[S].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006

[4]財(cái)政部.《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》[S].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2004.5.

[5]孫光國(guó).中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定：目標(biāo)與模式選擇[J].會(huì)計(jì)研究，2009

[6]劉波.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問(wèn)題探討[J].湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2011

[7]袁小勇.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的差異比較[J].會(huì)計(jì)之友.2012