企業(yè)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)所得稅會(huì)計(jì)處理探析

□文/陳文芳

（福建廣播電視大學(xué) 福建·福州）

企業(yè)將其有權(quán)處置的合法財(cái)產(chǎn)自愿無償?shù)刭?zèng)送給合法的受贈(zèng)人的行為即為捐贈(zèng)。企業(yè)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)分為對(duì)外捐贈(zèng)和接受捐贈(zèng)兩類。而企業(yè)的對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)又可以分為公益救濟(jì)性和非公益救濟(jì)性兩種。其中公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，屬于一種間接捐贈(zèng)，是指企業(yè)必須通過國家認(rèn)可的公益性社會(huì)團(tuán)體或者通過縣級(jí)以上的政府及其部門，進(jìn)行《公益捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。具體可以將公益救濟(jì)性捐贈(zèng)分為四個(gè)方面：第一，幫助困難群體或個(gè)人的捐贈(zèng)，如救助災(zāi)害、扶助殘疾人和救濟(jì)貧困戶等；第二，在教育、科學(xué)、文體和衛(wèi)生事業(yè)方面的捐贈(zèng)；第三，環(huán)境保護(hù)和公共基礎(chǔ)設(shè)施建筑方面的捐贈(zèng)；第四，能夠促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步和發(fā)展的其他公共福利事業(yè)。而非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，屬于一種直接捐贈(zèng)，即除稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)以外的其他捐贈(zèng)，主要包括向受贈(zèng)人的直接捐贈(zèng)、各種贊助性支出，等等。企業(yè)可以用于捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)主要有貨幣資金、庫存商品和其他非貨幣性資產(chǎn)。下面區(qū)分對(duì)外捐贈(zèng)和接受捐贈(zèng)兩類業(yè)務(wù)來探討其相應(yīng)的涉稅處理，并指出企業(yè)辦理捐贈(zèng)業(yè)務(wù)中應(yīng)注意的問題。

一、企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的所得稅會(huì)計(jì)處理

企業(yè)捐贈(zèng)資產(chǎn)是企業(yè)非日常產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，該支出不分公益性與非公益性捐贈(zèng)，一律在“營業(yè)外支出”賬戶核算。對(duì)外捐贈(zèng)引起企業(yè)的庫存商品等資產(chǎn)流出事項(xiàng)，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的銷售收入確認(rèn)的條件，企業(yè)不會(huì)因?yàn)榫栀?zèng)而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的利潤。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不作銷售處理，而按資產(chǎn)成本轉(zhuǎn)賬。企業(yè)以貨幣性資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)的，按實(shí)際發(fā)生的金額，借記“營業(yè)外支出—捐贈(zèng)支出”科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)的，如企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)的，應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)賬面價(jià)值及應(yīng)交納的增值稅、消費(fèi)稅等，借記“營業(yè)外支出”科目，按捐出資產(chǎn)賬面價(jià)值余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅等，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。涉及捐出固定資產(chǎn)的，先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對(duì)捐出固定資產(chǎn)賬面價(jià)值、清理費(fèi)用及應(yīng)交稅費(fèi)等進(jìn)行核算，再將固定資產(chǎn)清理余額轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第9條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在稅前扣除。由于存在直接捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)，宣傳需要的贈(zèng)品，超過稅法扣除比例的捐贈(zèng)等稅法不允許扣除因素，形成了捐贈(zèng)扣除的會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定之間的永久性差異。這種差異一經(jīng)形成就應(yīng)按照稅法規(guī)定的數(shù)額稅前扣除，超過稅法規(guī)定扣除部分，直接調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

例1：某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品3，000件（單位成本100元，單位售價(jià)150元）通過當(dāng)?shù)乜h級(jí)人民政府向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)，取得合法、有效收據(jù)。當(dāng)年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤總額3，000，000元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅率17%，假定無其他相關(guān)費(fèi)用及納稅調(diào)整事項(xiàng)。

對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：營業(yè)外支出 376500

貸：庫存商品 300000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）76500

稅法允許稅前扣除的捐贈(zèng)金額=3000000×12%=360000（元）

納稅調(diào)整額=[3000×（150-100）]+（376500-360000）=166500（元）

應(yīng)交企業(yè)所得稅=（3000000+166500）×25%=791625（元）

借：所得稅費(fèi)用 791625

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅791625

二、企業(yè)接受捐贈(zèng)的所得稅會(huì)計(jì)處理

接受捐贈(zèng)是企業(yè)非日常活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入，歸入“營業(yè)外收入—捐贈(zèng)利得”賬戶核算。記“營業(yè)外收入—捐贈(zèng)利得”科目。對(duì)于企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量，按不含稅價(jià)格借記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，涉及一般納稅人增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按含稅價(jià)格貸記“營業(yè)外收入—捐贈(zèng)利得”科目，按企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。

企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理基本一致，一般不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。對(duì)于取得捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得。此時(shí)，稅務(wù)處理在不超過5年的期限內(nèi)分期確認(rèn)應(yīng)交所得稅，而會(huì)計(jì)處理則是一次性計(jì)入當(dāng)期損益，這時(shí)會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。該暫時(shí)性差異產(chǎn)生于當(dāng)期，未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間應(yīng)納稅所得額，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

例2：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，某月接受捐贈(zèng)設(shè)備一臺(tái)，取得捐贈(zèng)方開具的合法、有效的增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款 2，000，000 元，增值稅 340，000 元。同時(shí)，該企業(yè)支付運(yùn)費(fèi)10，000元，運(yùn)費(fèi)發(fā)票符合增值稅抵扣要求。企業(yè)所得稅率為25%。

接受捐贈(zèng)設(shè)備可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=340000+10000×7%=340700（元）

確認(rèn)接受捐贈(zèng)收入金額=2000000+340000=2340000（元）

接受捐贈(zèng)設(shè)備賬面成本=2000000+10000×（1-7%）=2009300（元）

接受捐贈(zèng)設(shè)備應(yīng)交企業(yè)所得稅=2340000×25%=585000（元）

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 2009300

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340700

貸：營業(yè)外收入—捐贈(zèng)利得2340000

銀行存款 10000

該企業(yè)接受捐贈(zèng)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)稅收入為2，340，000元，計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。如果單獨(dú)反映接受捐贈(zèng)應(yīng)交所得稅，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 585000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅585000

如果報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，企業(yè)可以分3年平均將捐贈(zèng)收入計(jì)入其應(yīng)納稅所得額中，則企業(yè)當(dāng)年年末應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 585000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅195000

遞延所得稅負(fù)債 390000

以后兩年，每年年末分別記錄如下：

借：遞延所得稅負(fù)債 195000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅195000

三、企業(yè)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)所得稅會(huì)計(jì)處理中應(yīng)注意的問題

（一）正確計(jì)算稅前扣除限額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，公益性捐贈(zèng)支出的扣除可以簡(jiǎn)單地歸納為以下步驟：首先，找出營業(yè)外支出中列支的全部捐贈(zèng)支出，確定哪些是屬于稅法規(guī)定的公益性捐贈(zèng)范疇；其次，判斷稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出是否超出稅法規(guī)定的扣除限額（利潤總額×12%）；最后，判斷捐贈(zèng)支出業(yè)務(wù)是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整，若實(shí)際捐贈(zèng)支出大于或等于扣除限額，則按捐贈(zèng)扣除限額扣除，超過部分不得扣除，超過部分即為納稅調(diào)增額；若實(shí)際捐贈(zèng)額小于扣除限額，稅前則按實(shí)際捐贈(zèng)額扣除，不用進(jìn)行納稅調(diào)整。

（二）充分理解捐贈(zèng)相關(guān)政策法規(guī)，涉及未明確會(huì)計(jì)如何處理的捐贈(zèng)應(yīng)慎重對(duì)待。如我國只規(guī)定資產(chǎn)捐贈(zèng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，沒有要求確認(rèn)勞務(wù)捐贈(zèng)和承諾捐贈(zèng)。又如我國對(duì)附條件捐贈(zèng)未明確會(huì)計(jì)處理。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)有權(quán)要求受贈(zèng)人落實(shí)正當(dāng)捐贈(zèng)意愿，但應(yīng)避免利用捐贈(zèng)名義要求受贈(zèng)方在融資、市場(chǎng)準(zhǔn)入、占用某種資源等方面提供便利條件，企業(yè)特別是國有企業(yè)捐贈(zèng)支出應(yīng)實(shí)行總量控制，盡量體現(xiàn)捐贈(zèng)自愿無償?shù)奶攸c(diǎn)，避免出現(xiàn)不正當(dāng)捐贈(zèng)。

[1] 賀順奎.企業(yè)公益性捐贈(zèng)的所得稅處理及納稅籌劃[J].財(cái)會(huì)月刊，2012.23.8.

[2] 陳昌.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的所得稅會(huì)計(jì)處理[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2009.15.8.