淺談治理審計合謀的對策

（河北建投能源投資股份有限公司國際大廈酒店 河北·石家莊）

近年來，上市公司財務(wù)造假案屢見不鮮，很多財務(wù)報告舞弊案例都涉及注冊會計師的審計合謀問題，審計不僅沒有發(fā)揮其最后的把關(guān)作用，反而因提供虛假鑒證而成為財務(wù)報告造假的“幫兇”。審計合謀不僅嚴(yán)重?fù)p害到社會公眾的合法權(quán)益，危及資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序，更嚴(yán)重影響了公眾投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊會計師行業(yè)的生存與發(fā)展。

一、審計合謀的基本內(nèi)容

（一）審計合謀的定義。審計合謀是指會計師事務(wù)所或者注冊會計師在財務(wù)報告的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計獨(dú)立性，迎合被審計單位進(jìn)行財務(wù)造假，歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計信息失真的行為。

（二）審計合謀的分類

1、合法合謀與非法合謀。根據(jù)合謀的法律性質(zhì)可以把其分為兩類：一類是合法合謀；另一類是非法合謀。合法的合謀是指在不違反現(xiàn)行法規(guī)的前提下，合謀雙方為了追求自身利益最大化，通過協(xié)調(diào)相互間競爭關(guān)系，以使共同利益最大化的一種合作性行為。非法合謀則是指，以現(xiàn)行法規(guī)為標(biāo)準(zhǔn)來判斷其獲取的利益的合法性，那么，受合謀行為損害的利益多是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的合法利益，有的甚至是社會公眾利益。本文所說的審計合謀是指非法合謀。

2、被動合謀與主動合謀。審計合謀是被動與主動的矛盾綜合體。由于我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)不盡合理，注冊會計師行業(yè)的激烈競爭等原因，使得會計師處于兩難境地：一方面要客觀、公正地對上市公司的財務(wù)報告發(fā)表意見，另一方面又要從公司獲得業(yè)務(wù)和報酬。當(dāng)審計意見對公司不利時，注冊會計師就很難做到客觀發(fā)表審計意見、保持其獨(dú)立性同時又能繼續(xù)獲得公司的審計及其相關(guān)業(yè)務(wù)。

3、審計合謀的表現(xiàn)形式。審計合謀的目的在于獲得“灰色”或“黑色”收入。這類不潔凈收入又可分為合謀需求方和供給方的收入。審計合謀需求方不潔凈收入主要體現(xiàn)在：粉飾財務(wù)報告、高估業(yè)績?nèi)〉蒙鲜?、配股或增發(fā)新股的資格；由此引發(fā)股價上的利好消息，讓知情者從中獲利等。供給方不潔凈收入主要體現(xiàn)在：提高市場占有率，獲取高額、不正當(dāng)?shù)膶徲嬍召M(fèi)。

二、審計合謀形成的原因

（一）審計合謀產(chǎn)生的內(nèi)在原因

1、不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)。我國目前的股份公司中，監(jiān)事并沒有起到真正監(jiān)督的作用，大部分董事會成員不是公司的總經(jīng)理就是副總經(jīng)理。在這種不合理的公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會負(fù)責(zé)監(jiān)督經(jīng)理人員，實際上卻成了自己監(jiān)督自己，對自己的績效進(jìn)行評判，最后再向股東匯報。因而，在審計過程中，無論是由董事會出面，還是由經(jīng)理人當(dāng)局出面委托事務(wù)所進(jìn)行審計，都是成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對自己編制的財務(wù)報表進(jìn)行審計，并且審計費(fèi)用也由管理當(dāng)局與會計師事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。但實際上，不少上市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不愿意參與合謀就未經(jīng)股東大會通過就更換了，況且在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，就算是召開了股東大會，管理當(dāng)局也完全能夠控制局面，也不報證監(jiān)會備案。管理當(dāng)局兼具被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使注冊會計師被動與其合謀。

2、缺乏激勵制度。委托人需要提供給注冊會計師報酬以激勵其提供被審計單位的真實財務(wù)信息，然而被審計單位管理層同樣為了自身利益也將積極地賄賂注冊會計師和會計師事務(wù)所，所以在獲得的賄賂高于委托人提供的報酬并且缺乏相應(yīng)對審計合謀的檢查力度、法律約束淡化情況下，注冊會計師有極大的可能性會選擇審計合謀，這是作為一個“經(jīng)濟(jì)人”的理性考慮結(jié)果。

3、現(xiàn)行扭曲的審計聘用及付費(fèi)制度。被審計的委托人不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。面對審計市場的惡性競爭，不能提供“適當(dāng)”或“配合”審計報告的注冊會計師和會計師事務(wù)所將面臨被解聘之風(fēng)險。在證券市場各種復(fù)雜的契約關(guān)系中，會計師事務(wù)所處于明顯的弱勢地位，迫于生存與發(fā)展，不得不與上市公司管理當(dāng)局“合謀”。

（二）審計合謀產(chǎn)生的外在原因

1、審計市場的過度競爭。會計師事務(wù)所為了生存并維持其原有市場份額，一些會計師事務(wù)所不得不以降低審計質(zhì)量來求得生存和發(fā)展。一方面由于審計行業(yè)的進(jìn)入門檻降低，近年來會計師事務(wù)所的數(shù)量劇增且其中大部分是中小型事務(wù)所，他們的生存依賴少數(shù)客戶，失去了客戶的事務(wù)所將面臨倒閉；另一方面原“四大”國際會計師事務(wù)所搶走很大一部分市場。審計行業(yè)基本上是一個買方市場，因而導(dǎo)致惡性、無序競爭的泛濫，使一些會計師事務(wù)所不得不喪失其獨(dú)立性為代價來求得自身的生存和發(fā)展的空間，迫使會計師事務(wù)所屈從于上市公司的壓力，從而迎合審計合謀的要求。

2、法律處罰力度不夠。由于我國相關(guān)法律法規(guī)不健全，有關(guān)部門的監(jiān)督不力，審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率非常小，處罰時間還被嚴(yán)重滯后，會計師事務(wù)所的組織形式等因素使得合謀成本很低，不足以對合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒有風(fēng)險的違規(guī)收益與極小的被懲罰的機(jī)會成本之間的嚴(yán)重不配比使其敢于合謀。刑事處罰本應(yīng)是對舞弊者最嚴(yán)厲的懲處，不完善的公司治理結(jié)構(gòu)加大了監(jiān)管和懲罰的難度，而監(jiān)管機(jī)制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容了不完善治理結(jié)構(gòu)下的企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財務(wù)報告舞弊。

3、社會誠信普遍缺失。我國目前正處于經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展時期，由于未來不確定因素的增加，人們之間缺乏長期合作的信心，這就使得誠信方可能成為利益的受損者。這一社會因素延伸到證券市場和審計市場就很有可能表現(xiàn)為審計合謀，從而達(dá)到雙方利益的均衡。

三、治理審計合謀的對策

（一）建立有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。建立有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司質(zhì)量，優(yōu)化會計師事務(wù)所的聘用機(jī)制。針對不合理的公司治理結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)，可以從以下幾個方面入手：一是在公司的治理結(jié)構(gòu)中所有者必須“在位”，對于國有上市公司而言就是要解決國有股東“缺位”問題，有效監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營管理，提高經(jīng)營效益；二是結(jié)合國有經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略調(diào)整，實現(xiàn)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化，引入多方利益主體，包括社會法人股東和社會公眾股東，降低競爭領(lǐng)域內(nèi)公司的國有股比例；三是加強(qiáng)獨(dú)立董事制度，成立由獨(dú)立董事組成的審計委員會，強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任，更好地維護(hù)中小股東的權(quán)益；四是培養(yǎng)職業(yè)經(jīng)理人市場，通過職業(yè)競爭的加強(qiáng)來減少代理人的逆向選擇和道德風(fēng)險；五是改變監(jiān)事的“花瓶”地位，讓監(jiān)事真正負(fù)起監(jiān)督的責(zé)任，監(jiān)督企業(yè)的財務(wù)狀況、董事會和經(jīng)理的工作；六是改進(jìn)注冊會計師聘任辦法，可考慮終止上市公司自行聘任注冊會計師的做法，改由監(jiān)管部門通過公開招標(biāo)來選聘注冊會計師。

（二）實施會計師事務(wù)所的清理整頓。實施會計師事務(wù)所的清理整頓，規(guī)范職業(yè)環(huán)境，限制審計市場的過度競爭。針對我國目前審計市場供過于求，行業(yè)內(nèi)競爭激烈，一些事務(wù)所為求生存不得不與上市公司合謀作假的情況，可采取下列措施加以整頓：

1、提高進(jìn)入審計行業(yè)的門檻。政府可以發(fā)揮其行政干預(yù)職能，提高事務(wù)所進(jìn)入審計市場的門檻，規(guī)定限制其最低人數(shù)，提高事務(wù)所最低注冊資本標(biāo)準(zhǔn)，并積極推進(jìn)我國會計師事務(wù)所的二次改制和合并，進(jìn)一步促進(jìn)事務(wù)所上規(guī)模、上檔次，增強(qiáng)事務(wù)所保持獨(dú)立性的實力和實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益的可能性，避免因無序競爭而造成短期行為及其對審計質(zhì)量的損害。

2、改革審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。一方面要綜合工作數(shù)量和質(zhì)量兩方面考慮來確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；另一方面要設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)情況披露制度，并要求事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行，有效遏止行業(yè)價格戰(zhàn)的發(fā)生。由注冊會計師協(xié)會對審計收費(fèi)制訂一個最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確定時應(yīng)充分考慮必要審計程序所需的費(fèi)用以及事務(wù)所的合理利潤，使注冊會計師及事務(wù)所認(rèn)識到合謀收益遠(yuǎn)不足以補(bǔ)償因違規(guī)所承擔(dān)的風(fēng)險和奉行誠信原則的高質(zhì)量審計服務(wù)所獲得的收益，從而遏制審計市場的惡性或過度競爭。

（三）加強(qiáng)制度建設(shè)

1、加大處罰力度。一是完善注冊會計師法律責(zé)任機(jī)制。當(dāng)前，我國對注冊會計師的懲罰呈現(xiàn)出重刑事處罰、輕民事處罰的特點(diǎn)，而且還存在著有些法律措施得不到執(zhí)行的情況。應(yīng)建立健全民事賠償機(jī)制，使受害的中小股東和社會公眾可向違法的會計師事務(wù)所和相關(guān)的會計師提出賠償訴訟，使之為其行為付出高昂的經(jīng)濟(jì)代價，使被欺詐的投資者得到財產(chǎn)上的補(bǔ)償；二是建立注冊會計師聲譽(yù)機(jī)制。防止審計合謀還要注重聲譽(yù)處罰與法律處罰相結(jié)合，對事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)加以延伸，不僅要包括整個事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，還應(yīng)包括所有注冊會計師的個人聲譽(yù)資產(chǎn)，將注冊會計師的個人財富與聲譽(yù)掛鉤，最終導(dǎo)致合伙企業(yè)的倒閉，由此促使注冊會計師因珍視聲譽(yù)而拒絕合謀。

2、加強(qiáng)監(jiān)管。加強(qiáng)監(jiān)管，提高審計合謀被發(fā)現(xiàn)和查處的概率。第一，應(yīng)對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點(diǎn)與一般相結(jié)合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對所有事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都檢查一次；第二，實行同行互查制度，因為同行互相熟悉對方的業(yè)務(wù)，實行同行互查制度可以比行政監(jiān)管更有效率，執(zhí)行更加徹底，更能保證審計質(zhì)量，阻止審計合謀；第三，實行注冊會計師輪換制度。輪換注冊會計師也是一種執(zhí)業(yè)檢查，后任注冊會計師可以檢查前任注冊會計師的工作。注冊會計師互查制度，也可以減少審計合謀出現(xiàn)的概率。

3、加強(qiáng)誠信機(jī)制建設(shè)。誠信機(jī)制的建設(shè)是一項綜合性的系統(tǒng)工程，需要德治與制度制約雙管齊下。一方面要在全行業(yè)范圍內(nèi)開展以誠信為核心的職業(yè)道德教育，加強(qiáng)注冊會計師自身修養(yǎng)建設(shè)，通過誠信執(zhí)業(yè)倡議和承諾、誠信自律公約等形式，提高注冊會計師對職業(yè)重要性和光榮性的認(rèn)識，使誠信自律以及獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定成為每個從業(yè)人員的自覺行為；另一方面要以健全的制度制約失信。行業(yè)協(xié)會應(yīng)盡快制定以職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量為量化標(biāo)準(zhǔn)的注冊會計師行業(yè)信用評價指標(biāo)體系，建立執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員的誠信檔案，記錄并定期公布事務(wù)所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)情況、違規(guī)行為及相應(yīng)處罰結(jié)果。通過監(jiān)督體系和失信懲罰機(jī)制的建立與完善，提高合謀者的違約成本和被查處概率，降低其對合謀的期望收益，迫使注冊會計師將誠信作為自己執(zhí)業(yè)的最優(yōu)行為準(zhǔn)則?！?/p>