促進(jìn)第三次分配的稅收政策研究

□文/王麗輝

（許昌學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 河南·許昌）

近年來，如何縮小收入差距問題已成為社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)，人們開始更加關(guān)注第三次分配。這是通過社會(huì)捐助慈善活動(dòng)，最終實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，國(guó)內(nèi)的第三次分配理論源于西方國(guó)家的“慈善捐贈(zèng)事業(yè)”。在第三次分配中，作為財(cái)政政策的稅收的作用不容忽視，充分發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能，為第三次分配提供一個(gè)良好的稅制環(huán)境。

一、第三次分配的意義

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的收入分配可以分為三次分配：通過市場(chǎng)按照效益所進(jìn)行的分配屬于第一次分配；通過稅收、扶貧及社會(huì)保障統(tǒng)籌等方式來進(jìn)行的分配屬于第二次分配；第三次分配是通過人們的捐贈(zèng)來實(shí)現(xiàn)的，是在道德力量作用下進(jìn)行的收入分配。

第三次分配可以彌補(bǔ)第一次和第二次分配的不足，能夠?qū)崿F(xiàn)社會(huì)資源的重新配置及具有轉(zhuǎn)移支付的功能，這對(duì)于縮小我國(guó)收入分配的差距以及和諧社會(huì)的構(gòu)建具有重要的理論和實(shí)踐意義。第三次分配讓納稅人自愿地提供部分收入用于社會(huì)事業(yè)，而且這部分收入是直接用于慈善事業(yè)而不經(jīng)過政府，其管理成本和交易成本都較低，且效率高、時(shí)間短，對(duì)資金提供者來說能直接看到捐贈(zèng)的成果并產(chǎn)生更高的成就感。

二、我國(guó)現(xiàn)行稅收制度在促進(jìn)第三次分配方面存在的問題

跟其他發(fā)達(dá)國(guó)家的慈善事業(yè)相比，我國(guó)的慈善事業(yè)還處于起步階段。2011年美國(guó)慈善捐款總額占GDP 的1.98%，同年我國(guó)人均捐贈(zèng)占GDP 的0.33%。慈善捐贈(zèng)主要來自于企業(yè)和個(gè)人的稅后所得，社會(huì)捐贈(zèng)的規(guī)模與稅收激勵(lì)密切相關(guān)，稅收優(yōu)惠能起到四兩撥千斤的作用，而我國(guó)現(xiàn)行的關(guān)于捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠制度仍然存在諸多問題。

（一）我國(guó)現(xiàn)行慈善捐贈(zèng)所獲得的稅收減免程序復(fù)雜。我國(guó)稅法規(guī)定，個(gè)人捐贈(zèng)在應(yīng)納稅所得額30%以內(nèi)的部分可以在稅前抵扣，但是普通公民卻很難得到個(gè)人所得稅的減免，原因是個(gè)人捐贈(zèng)后極少主動(dòng)地索取捐贈(zèng)憑證，而以捐贈(zèng)憑證申請(qǐng)稅收減免的更是幾乎沒有，使得這一優(yōu)惠條款未落到實(shí)處。目前，我國(guó)個(gè)人捐贈(zèng)減免稅在實(shí)際操作過程中程序繁雜，完整規(guī)范的退稅相關(guān)程序尚未形成。按照我國(guó)稅收減免程序規(guī)定，捐贈(zèng)者若想得到捐贈(zèng)的稅收減免需要經(jīng)歷層層審核以及自上而下逐級(jí)批準(zhǔn)的近10 道程序，而且退稅程序繁瑣，增加了捐贈(zèng)者的交易成本，不利于減免稅優(yōu)惠政策的及時(shí)落實(shí)和工作效率的提高，使得捐贈(zèng)者的積極性受挫。

（二）捐贈(zèng)者獲得稅收優(yōu)惠的慈善組織少。2012年中國(guó)民政部門登記注冊(cè)的各類民間組織已發(fā)展到47 萬家，而專門從事慈善活動(dòng)的中國(guó)慈善總會(huì)和各級(jí)慈善協(xié)會(huì)731 家。按照我國(guó)稅法的規(guī)定，只有向稅法所規(guī)定的可以接受捐贈(zèng)的機(jī)構(gòu)所進(jìn)行的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，才能獲許在法定的限額內(nèi)扣除。我國(guó)公益性捐贈(zèng)單位的資格認(rèn)定范圍過窄，公益性捐贈(zèng)只適用于教育和民政事業(yè)，而不包括科技、文化、體育、衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)等其他公益事業(yè)，這些公益性事業(yè)單位不包含在接受免稅捐贈(zèng)的范圍內(nèi)，無法出具減免稅憑證。在我國(guó)現(xiàn)有的慈善機(jī)構(gòu)和基金會(huì)的這類非營(yíng)利機(jī)構(gòu)中，僅有中國(guó)紅十字會(huì)等22 家公益組織享有全額扣除優(yōu)惠的資格，而且這類組織與政府都有密切的聯(lián)系。

（三）缺乏對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)優(yōu)惠的具體規(guī)定。目前，現(xiàn)實(shí)生活中大量存在的實(shí)物捐贈(zèng)不能享受稅收優(yōu)惠，我國(guó)稅法中還沒有關(guān)于企業(yè)捐贈(zèng)實(shí)物用于公益事業(yè)在所得稅方面的具體優(yōu)惠規(guī)定，只是在某些特定情況下允許企業(yè)或個(gè)人捐贈(zèng)的實(shí)物可在稅前扣除。我國(guó)稅法尚未明確實(shí)物捐贈(zèng)的計(jì)價(jià)方法以及估價(jià)數(shù)額發(fā)生異議后如何處理，實(shí)物捐贈(zèng)需要評(píng)估實(shí)際價(jià)值，操作起來非常困難。在現(xiàn)實(shí)生活中，慈善捐贈(zèng)的方式較多，由于我國(guó)發(fā)展水平低，地區(qū)收入差距大，實(shí)物捐贈(zèng)所占比重較高，因此，在我國(guó)鼓勵(lì)實(shí)物捐贈(zèng)的現(xiàn)實(shí)意義更大。我國(guó)目前的絕大多數(shù)社會(huì)捐贈(zèng)稅收激勵(lì)規(guī)定，除對(duì)第29 屆奧運(yùn)會(huì)、防治非典等的實(shí)物捐贈(zèng)可稅前扣除外，只允許個(gè)人或企業(yè)的現(xiàn)金捐贈(zèng)在稅前扣除，這不利于鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人的捐贈(zèng)行為。

（四）缺乏結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定。我國(guó)稅法規(guī)定納稅人的公益和救濟(jì)性的捐贈(zèng)在該年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的12%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予在稅前扣除。因此，只有當(dāng)年具有利潤(rùn)可納稅的企業(yè)下才可享受捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠，如果是虧損企業(yè)，則無法享受捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策，無法進(jìn)行稅前扣除，這對(duì)當(dāng)年進(jìn)行捐贈(zèng)的虧損企業(yè)是極為不利的。美國(guó)關(guān)于捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠規(guī)定如下，企業(yè)當(dāng)年超過稅前扣除限額部分的捐贈(zèng)可以向后結(jié)轉(zhuǎn)五年，而且結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)扣除要優(yōu)先于當(dāng)年的捐贈(zèng)扣除，即使企業(yè)當(dāng)年虧損，也可以就以前納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)過來的捐贈(zèng)額進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的稅前扣除。

（五）遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的缺失。慈善捐贈(zèng)的相關(guān)稅種設(shè)計(jì)不合理，使目前我國(guó)的稅制對(duì)捐贈(zèng)行為無法起到最大范圍的激勵(lì)作用。中國(guó)至今沒有開征遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅等特殊稅種，因?yàn)樗麄兏敢獍逊e累的財(cái)富留給子孫后代。遺產(chǎn)稅是個(gè)人所得稅的補(bǔ)充，征收起點(diǎn)較高，高收入者是其課稅的主要對(duì)象，它是抑制財(cái)富代際轉(zhuǎn)移的有效手段，能夠減小社會(huì)的貧富差距。在美國(guó)，由于個(gè)人向非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)是免征個(gè)人所得稅、遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的，因此美國(guó)富豪愿意把自己的財(cái)產(chǎn)拿出來用做公益事業(yè)，把自己的財(cái)富轉(zhuǎn)向社會(huì)，比如捐給慈善機(jī)構(gòu)、基金會(huì)等非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。美國(guó)的遺產(chǎn)稅達(dá)到50%，當(dāng)遺產(chǎn)在三百萬美元以上時(shí)稅率高達(dá)55%，因此美國(guó)的稅法規(guī)定可以引導(dǎo)更多的富人把自己的財(cái)產(chǎn)拿出來用作公益事業(yè)。

三、建構(gòu)促進(jìn)第三次分配的稅制環(huán)境

（一）擴(kuò)大捐贈(zèng)免稅資格的范圍和增加可享受捐贈(zèng)扣除的慈善機(jī)構(gòu)數(shù)量。我國(guó)現(xiàn)存的公益組織較多，應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大享受捐贈(zèng)扣除的公益組織范圍。災(zāi)害救助、科學(xué)技術(shù)發(fā)展事業(yè)、扶貧濟(jì)困、環(huán)境保護(hù)和生態(tài)補(bǔ)償事業(yè)、教育事業(yè)、婦女兒童事業(yè)、社會(huì)保障事業(yè)、醫(yī)療事業(yè)、殘疾人事業(yè)可以將其納入享受捐贈(zèng)人優(yōu)惠的公益組織的范圍。目前只對(duì)38 家“國(guó)字頭”公益機(jī)構(gòu)進(jìn)行的捐贈(zèng)才允許全額或部分抵扣，而針對(duì)其他大量的社區(qū)性公益機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)則不享受捐贈(zèng)稅前扣除的優(yōu)惠。而社區(qū)性公益機(jī)構(gòu)與捐贈(zèng)者和接受群體間有著密切的聯(lián)系，更易于發(fā)揮其獨(dú)特的作用，它是社會(huì)公益事業(yè)的主要參與者，應(yīng)該得到大力發(fā)展。在放寬限制的同時(shí)，明確對(duì)互惠性的非營(yíng)利性組織捐贈(zèng)不予減免稅。

（二）出臺(tái)實(shí)物捐贈(zèng)抵扣規(guī)定。實(shí)物捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)被允許抵扣，而實(shí)物捐贈(zèng)享受稅收優(yōu)惠的最大困難就是估價(jià)方面存在的問題，因此我國(guó)應(yīng)出臺(tái)實(shí)物作價(jià)的實(shí)施細(xì)則，對(duì)物品如何評(píng)估作出具體規(guī)定，這是進(jìn)行實(shí)物捐贈(zèng)抵扣的首要措施。同時(shí)，擴(kuò)充捐贈(zèng)類型，完善對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)的估價(jià)管理工作。在捐贈(zèng)的類型方面，既有現(xiàn)金、有價(jià)證券的捐贈(zèng)，又有實(shí)物捐贈(zèng)。目前，我國(guó)關(guān)于實(shí)物捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠制度還未出臺(tái)，而實(shí)物捐贈(zèng)按照實(shí)質(zhì)性原則也應(yīng)在稅收優(yōu)惠的范圍之列。國(guó)外關(guān)于實(shí)物捐贈(zèng)的普遍做法是捐贈(zèng)者事先通知稅務(wù)部門，按照獨(dú)立評(píng)估師的評(píng)估估價(jià)或類似財(cái)產(chǎn)同期價(jià)格折算成現(xiàn)金申報(bào)，由國(guó)家稅務(wù)部門審定，然后納入捐贈(zèng)者的應(yīng)納稅所得額中予以扣除。

（三）允許結(jié)轉(zhuǎn)或遞延抵扣。應(yīng)該允許企業(yè)當(dāng)年超過限額部分的捐贈(zèng)可以向前結(jié)轉(zhuǎn)至上一年度或遞延至下一年度進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的抵扣，結(jié)轉(zhuǎn)或遞延最長(zhǎng)期限不超過5年。企業(yè)當(dāng)年捐贈(zèng)超出的部分也可以在以后納稅年度的應(yīng)納稅所得額的稅前進(jìn)行扣除，而我國(guó)稅法并沒有這方面規(guī)定。如果企業(yè)某個(gè)年度捐贈(zèng)的數(shù)額較大，則超出部分無法享受結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這在很大程度上抑制了捐贈(zèng)的數(shù)額，不能更好地調(diào)動(dòng)捐贈(zèng)者的積極性。允許企業(yè)對(duì)當(dāng)年捐贈(zèng)超出捐贈(zèng)限額的部分結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度進(jìn)行稅前抵扣，企業(yè)有的年度可能需要向社會(huì)提供較多的捐贈(zèng)，例如重大自然災(zāi)害的突然發(fā)生，而有的年度企業(yè)卻無能力向社會(huì)捐贈(zèng)或提供的捐贈(zèng)較少。我國(guó)現(xiàn)行的稅法規(guī)定企業(yè)捐贈(zèng)超過當(dāng)年稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的部分不允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這是不符合國(guó)際稅收慣例的，而且不利于企業(yè)逐年消化一次性較多的捐贈(zèng)。對(duì)于企業(yè)一次性數(shù)額較大的捐贈(zèng)，可按照國(guó)外通行的做法針對(duì)超額部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但期限最長(zhǎng)不得超過5年。

（四）適時(shí)開征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅。盡快開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，通過全覆蓋、累進(jìn)制的個(gè)人稅收體系，引導(dǎo)富裕階層向慈善公益事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，促進(jìn)第三次分配，從而提高其個(gè)人之間與代際之間的財(cái)富轉(zhuǎn)移的成本，推動(dòng)捐贈(zèng)的倒逼機(jī)制。在我國(guó)，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的開征可以引導(dǎo)富人向社會(huì)轉(zhuǎn)移財(cái)富，并帶動(dòng)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的發(fā)展。非營(yíng)利機(jī)構(gòu)是政府服務(wù)的延續(xù)，慈善機(jī)構(gòu)、基金會(huì)對(duì)貧窮家庭進(jìn)行醫(yī)療、教育等方面的救助，這是實(shí)現(xiàn)第三次分配的重要途徑。遺產(chǎn)稅的開征涉及到許多方面，而且需要很強(qiáng)的操作技術(shù)，所以它的實(shí)施必須要有一系列完善的配套制度作為支撐。實(shí)踐表明：高額的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅會(huì)對(duì)捐贈(zèng)產(chǎn)生較大的影響，發(fā)達(dá)國(guó)家的慈善稅收優(yōu)惠制度可以歸納為“一疏二堵”：“一疏”就是企業(yè)和個(gè)人的捐贈(zèng)可享受減免所得稅的稅收優(yōu)惠；“二堵”就是使用高額的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅提高資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的成本，從而促使富有的階層創(chuàng)立基金會(huì)。通過上述促進(jìn)公益性捐贈(zèng)的稅收政策的改進(jìn)，整合更多的社會(huì)資源和帶動(dòng)更多的民間財(cái)力投入我國(guó)的慈善事業(yè)，從而更好地促進(jìn)我國(guó)的第三次分配。

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