購買法和權(quán)益結(jié)合法下合并報表編制研究

金越旻

（中國人壽財產(chǎn)保險股份有限公司紹興中心支公司，浙江 紹興 312000）

購買法采用公允價值進(jìn)行企業(yè)財產(chǎn)的核算，反映出了企業(yè)在合并的時候進(jìn)行公平、透明交易，可以有效避免企業(yè)暗中操縱利潤，通過企業(yè)合并而迅速從中獲利。但是也存在著缺點：財務(wù)計價的基礎(chǔ)不一致，合并企業(yè)的資產(chǎn)盈余和負(fù)債都是按照財務(wù)賬面價值進(jìn)行計算的，被合并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債卻是以公允價值計算的，只承認(rèn)了被合并企業(yè)的商業(yè)信譽價值卻沒有承認(rèn)合并企業(yè)的商業(yè)信譽價值。我們現(xiàn)階段市場信息還不夠全面，準(zhǔn)確，資產(chǎn)負(fù)債的公允價值的精準(zhǔn)性還有待于進(jìn)一步考究；太高的估價會給企業(yè)以后的經(jīng)營發(fā)展帶來沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。權(quán)益結(jié)合法符合了歷史成本的原則和企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的觀念，同時因為我國的企業(yè)會計制度已經(jīng)采用了計提企業(yè)財產(chǎn)減值的政策，所以資產(chǎn)被過高估計的程度較低，操作也很方便、成本很低，可以幫助企業(yè)在合并以后迅速地擴(kuò)大規(guī)模進(jìn)行盈利。但是權(quán)益結(jié)合法缺乏科學(xué)、合理的理論基礎(chǔ)，在使用的過程中容易濫用，合并主體可以通過合并，迅速獲利，但也不能反映合并后的經(jīng)濟(jì)實際價值。下面本文就二者的不同展開全方位的論述。

一、購買法和權(quán)益結(jié)合法的區(qū)別

1.使用購買法的最基本前提是非同一控制下企業(yè)進(jìn)行合并時一個企業(yè)獲得另一個企業(yè)按照公允價值計量的凈資產(chǎn)的商業(yè)交易。和企業(yè)購置普通的資產(chǎn)交易沒有什么區(qū)別。所以，母公司的經(jīng)濟(jì)財產(chǎn)按照合并當(dāng)日的實際情況進(jìn)行入賬，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債按照合并日的賬面價值入賬，購買價格和子公司全部商業(yè)價值大抵相同，子公司在合并當(dāng)日的留存收益不能算進(jìn)母公司的留存收益賬面上，要在兩個公司的財務(wù)報表合并的時候進(jìn)行賬面抵消[1]。

2.權(quán)益結(jié)合法是企業(yè)在合并的時候不同公司的股東之間進(jìn)行商業(yè)交易，不是不同企業(yè)實體之間的商業(yè)交易，合并的企業(yè)之間很難區(qū)分出哪方是購買者、哪方是被購買者，并且合并企業(yè)的經(jīng)營內(nèi)容、管理思路、人事安排并沒有發(fā)生重大變化，所以這種企業(yè)的合并實質(zhì)上是股東權(quán)益的對等結(jié)合，不是一次性的購買交易。在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債都是按照財務(wù)賬面價值入賬，留存收益也同時并入財務(wù)報表[2]。

二、購買法和權(quán)益結(jié)合法在編制企業(yè)財務(wù)報表時的差異和影響

1.首先，購買法是按照企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)財產(chǎn)的公允經(jīng)濟(jì)價值合并到另一家企業(yè)的財務(wù)報表上面，但是權(quán)益結(jié)合法是把企業(yè)賬面上資產(chǎn)價值合并到另一家企業(yè)的財務(wù)報表中。在現(xiàn)實的商業(yè)交易中，企業(yè)資產(chǎn)的公允價值是大于賬面價值的，這就使得購買法下面的資產(chǎn)價值要高于權(quán)益結(jié)合法的資產(chǎn)價值，此外，鑒于購買法要確認(rèn)商業(yè)信譽，這方面也會使它的總資產(chǎn)價值高于權(quán)益結(jié)合法的資產(chǎn)價值，因此，人們也比較樂意采用購買法。但是購買法也存在缺點，由于企業(yè)資產(chǎn)在合并以后在正常生產(chǎn)經(jīng)營中的消耗浪費，增加了企業(yè)的總成本和各個方面的費用，因此，資產(chǎn)價值越高導(dǎo)致將來的成本費用越高，成本費用高了利潤會有所降低，所以，在使用購買法的時候如果多計算財產(chǎn)，就會導(dǎo)致將來成本費用增加利潤的減少。在使用權(quán)益結(jié)合法的時候會少計算企業(yè)財產(chǎn)，從而使企業(yè)未來利潤上升。其次，在購買法中，合并企業(yè)并合并時候的利潤包括企業(yè)被合并以后未來經(jīng)營產(chǎn)生的利潤，合并以前企業(yè)的留存收益也是作為購買成本的一部分；在權(quán)益結(jié)合法中，合并企業(yè)的年度利潤直接并入另一家企業(yè)的財務(wù)報表中，不管合并的具體日期，所以，只要被合并企業(yè)之前存在留存收益，在你合并后必然會大于購買法中的留存收益。最后，因為權(quán)益結(jié)合法企業(yè)的經(jīng)濟(jì)財產(chǎn)是按照財務(wù)賬面價值計價，但是財務(wù)賬面價值通常比公允價值較低，這些資產(chǎn)還存在著將來的收益。合并企業(yè)就對這些收益進(jìn)行出售，增加合并后的利益，讓權(quán)益結(jié)合法中確認(rèn)的利益大于購買法。此外，由于財產(chǎn)的數(shù)目小，一定會使資產(chǎn)的利潤提高，從而帶來良好的經(jīng)濟(jì)效益[3]。

2.購買法和權(quán)益結(jié)合法對企業(yè)編制財務(wù)報表的影響。首先，購買法僅僅把合并以后被并企業(yè)所獲得的利益和損失算入利潤表，權(quán)益結(jié)合法把被并企業(yè)一整年的利益和損失算入企業(yè)的利潤表，所以在合并的初期階段，權(quán)益結(jié)合法的利潤總額要大于購買法。除此之外，由于經(jīng)濟(jì)不斷地發(fā)展變化和物價的上漲，企業(yè)資產(chǎn)的公允價值在正常的市場經(jīng)濟(jì)條件下都大于財務(wù)的賬面價值，所以主動合并的企業(yè)在合并結(jié)束以后通過把并入資產(chǎn)按照市場上的公允價值出售，增加當(dāng)年的利潤。彌補(bǔ)當(dāng)年財務(wù)報表的明顯差異[4]。其次，在企業(yè)合并以后，購買法按照企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進(jìn)行財務(wù)分析、承認(rèn)了商業(yè)信譽價值，但是權(quán)益結(jié)合法按照原來的財務(wù)賬面價值記錄被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債價值，不承認(rèn)商業(yè)信譽價值，導(dǎo)致在合并以后，權(quán)益結(jié)合法得到的資產(chǎn)價值要比購買法少很多，所以所確定的成本費用也小，利潤變大。在制作財務(wù)報表時，可以很清晰地看到這一情況。最后，購買法按照公允價值計入財務(wù)報表，并入的凈資產(chǎn)總額較大，但是合并以后的利潤很低從而使凈資產(chǎn)收益降低；權(quán)益結(jié)合法按照企業(yè)原有的財務(wù)賬面價值記錄，雖然并入的凈資產(chǎn)很低，但合并后的利潤相對較高從而使凈資產(chǎn)收益提高。對于合并的成本，在財務(wù)合并損益表中，購買法中直接增加到了被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的陳本，權(quán)益結(jié)合法中作為管理費用抵消資本的公積[5]。

三、結(jié)語

綜上所述，購買法和權(quán)益結(jié)合法都有利也有弊，從理論基礎(chǔ)和財務(wù)報表看，購買法和權(quán)益結(jié)合法都有各自的使用范圍。在現(xiàn)實的商業(yè)交易活動中，企業(yè)可以根據(jù)自身實際的經(jīng)營情況進(jìn)行合理選擇，提高企業(yè)整體運營能力，為社會創(chuàng)造更高的經(jīng)濟(jì)價值。

[1] 周旻.初探合并報表的會計處理方法[J]. 商場現(xiàn)代化. 2010(28)

[2] 郝婕.合并財務(wù)報表會計方法研究[J]. 時代金融報. 2010(05)

[3] 劉樹全.企業(yè)合并會計處理方法探究[J]. 科技信息報(學(xué)術(shù)研究). 2009(03)

[4] 展曉燕.淺談我國合并報表的方法[J]. 科技情報開發(fā)與經(jīng)濟(jì). 2010(09)

[5] 李靜,鄧越.淺談我國企業(yè)合并會計處理方法[J]. 經(jīng)濟(jì)視角(中旬). 2011(03)