企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則的差異與協(xié)調(diào)

徐 青

（福建江夏學(xué)院 會計(jì)學(xué)院，福建 福州350108）

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國際化的日益加強(qiáng)，我國逐漸加快了稅收制度和會計(jì)制度改革的步伐。我國現(xiàn)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》使得內(nèi)外資企業(yè)所得稅取得了統(tǒng)一，現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則體系與國際規(guī)范日益趨同。在會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行過程中，會計(jì)人員的職業(yè)判斷起到了重大作用。而主觀的職業(yè)判斷和稅收法定原則之間的沖突使得現(xiàn)行企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異出現(xiàn)新的變化，已成為目前稅收征管工作和會計(jì)一個亟待解決的重要問題。

一、我國企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則差異分析

（一）我國企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則差異的分類

對于企業(yè)所得稅與會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的差異，可以從不同的角度進(jìn)行分類。如在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，將所得稅差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異；在利潤表債務(wù)法下，可分為時間性差異和永久性差異。本文從企業(yè)所得稅法和會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生差異的原因入手，把差異分為原則性差異、稅基保全的差異和目標(biāo)導(dǎo)向差異三大類。

1.原則性差異

會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法所產(chǎn)生的差異，有一部分是由于兩者為實(shí)現(xiàn)各自不同目的而遵循不同原則而造成的。原則差異使會計(jì)和所得稅法對相同業(yè)務(wù)的判斷依據(jù)和處理方法產(chǎn)生了差別。會計(jì)原則要保證會計(jì)核算能準(zhǔn)確的反映企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動，保證會計(jì)信息真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。但企業(yè)所得稅法確定應(yīng)納稅所得額時，既不能完全依賴會計(jì)原則也不能完全拋棄會計(jì)原則。一方面，征稅必須要有客觀的依據(jù)，這個依據(jù)只能來源于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)記錄。另一方面，為保證國家財(cái)政收入得以及時實(shí)現(xiàn)，所得稅法的嚴(yán)肅性決定了計(jì)稅依據(jù)的客觀性和唯一性，不能靠主觀估計(jì)，然而會計(jì)原則卻在很多方面存在主觀估計(jì)和判斷，因此所得稅法不能夠完全依賴會計(jì)原則?？偟膩碚f，企業(yè)所得稅法對會計(jì)原則持“有利則用，不利則棄”的態(tài)度。

2.稅基保全差異

所得稅法的基本目標(biāo)是能夠保證及時足額取得財(cái)政收入。為了確保該基本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，無論是在實(shí)際稅務(wù)核查中還是在所得稅立法宗旨上，都將保全稅基、防止稅款流失作為重要的工作目標(biāo)。為防止稅款流失，所得稅法對各事項(xiàng)的確認(rèn)采取列舉的方法或規(guī)定了具體而確切的標(biāo)準(zhǔn)。而會計(jì)準(zhǔn)則為提供對決策有用的會計(jì)信息，對各事項(xiàng)的確認(rèn)只是規(guī)定了原則上的判斷標(biāo)準(zhǔn)，會計(jì)人員則需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型采取不同的核算方法。

3.目標(biāo)導(dǎo)向差異

稅收是重要的經(jīng)濟(jì)杠桿之一，它的作用不僅僅是參與國民收入分配、獲得財(cái)政收入，而且還通過稅收政策對宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)，以達(dá)到一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)。企業(yè)所得稅法中對企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行限制或獎勵的條款及對社會弱勢群體的優(yōu)惠條款，其結(jié)果是一部分會計(jì)所得免于納稅（如國債利息收入免稅），或者是一部分支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)較類似的支出項(xiàng)目有所不同（如符合規(guī)定的公益性捐贈稅前限額扣除）。

（二）企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則差異的原因分析

一般來說，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法之間是否存在差異以及差異的大小取決于國家所奉行的會計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)之間的趨同或背離度，它們目標(biāo)的趨同程度又取決于國家所采用的會計(jì)模式。當(dāng)然，國家會計(jì)模式的選擇一般是受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法律制度、企業(yè)資金來源、政治和經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系、稅制、通貨膨脹等眾多因素綜合作用的結(jié)果。

1.會計(jì)與稅收目標(biāo)差異

導(dǎo)致會計(jì)與稅收目標(biāo)分離使之產(chǎn)生差異的根本原因是經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府按照指令性計(jì)劃來實(shí)現(xiàn)社會總產(chǎn)品分配和資源的配置。財(cái)政收入的來源主要是企業(yè)上繳的利潤，稅收在財(cái)政收入中的地位是微不足道的。因而在此體制下，企業(yè)所得稅法與會計(jì)在資產(chǎn)、收入、負(fù)債以及費(fèi)用等要素的確認(rèn)與計(jì)量方面基本相同。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，政府通過市場手段，再輔之計(jì)劃手段以實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化使會計(jì)的目標(biāo)也發(fā)生了變化，即如實(shí)地反映和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動過程和結(jié)果，及時地向信息使用者提供有用的信息。然而，稅收的目標(biāo)是為了規(guī)范稅收分配秩序，保證國家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)以及調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動[1]。為實(shí)現(xiàn)各自的目標(biāo)，稅收和會計(jì)朝著不同的方向發(fā)展，導(dǎo)致差異的產(chǎn)生。

2.會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法制定的指導(dǎo)思想不同

我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以美國會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）為藍(lán)本制定，以原則為導(dǎo)向，即對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算只是從原則層面加以規(guī)范[2]。在處理具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，會計(jì)人員應(yīng)按照會計(jì)準(zhǔn)則的精神及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，選擇一種能最大地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的會計(jì)處理方法。企業(yè)所得稅法制定的目的是為了防止稅款流失，保證稅收及時足額上繳。

3.會計(jì)與稅法遵循原則不同

經(jīng)過諸多學(xué)者的研究，得出了基本一致的結(jié)論：會計(jì)重視謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則以及權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用，稅法突出強(qiáng)調(diào)確定性原則、歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合原則[3]。這些原則的運(yùn)用突出了不同的特點(diǎn)，使會計(jì)與稅法的差異出現(xiàn)了若干新變化。

（三）我國企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則差異的具體表現(xiàn)

1.涉及資產(chǎn)類企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則差異分析

資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，資產(chǎn)是取得收入的源泉也是被消耗轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用。所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)業(yè)務(wù)方面的處理差異將會直接影響成本費(fèi)用業(yè)務(wù)二者間的處理差異。

第一，資產(chǎn)初始計(jì)量差異分析。資產(chǎn)初始計(jì)量是取得資產(chǎn)時確認(rèn)的入賬價值。根據(jù)資產(chǎn)獲取方式的不同，企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則對初始計(jì)量產(chǎn)生的差異程度不同。通過自行建造、購買取得的資產(chǎn)，其入賬價值企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定基本一致，而其他途徑取得的資產(chǎn)，企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則對初始入賬規(guī)定存在較大的差異。

第二，資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移差異分析。對于固定資產(chǎn)折舊差異分析，在排除減值的情況下，固定資產(chǎn)折舊額與資產(chǎn)原值、凈殘值、折舊方法及折舊年限有關(guān)。所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)折舊范圍、折舊年限和折舊方法三方面存在差異。對于無形資產(chǎn)攤銷差異分析，可以從兩個方面來看。首先，攤銷方法。會計(jì)準(zhǔn)則可以選擇直線法、生產(chǎn)總量法以及加速攤銷法，而企業(yè)所得稅法只能選擇直線法。其次，攤銷年限。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)在其使用壽命內(nèi)，采用合理的攤銷方法進(jìn)行攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期內(nèi)不需要攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個會計(jì)期間進(jìn)行減值測試。所得稅法規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。

2.涉及收入類企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則差異分析

對會計(jì)來說，收入最終是形成利潤并反映企業(yè)的經(jīng)營成果；對企業(yè)所得稅法來說，收入是稅額計(jì)算的基礎(chǔ)。

第一，收入口徑差異分析。企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的口徑存在兩個層面上的差異[4]：一方面是收入含義上的差別，會計(jì)意義上的收入是企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、將會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、跟所有者投入的資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。企業(yè)所得稅法規(guī)定以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入為收入總額。另一方面是銷售額差別，會計(jì)上是指商品銷售、提供勞務(wù)取得的價款。而企業(yè)所得稅法的應(yīng)稅銷售額包括全部價款和價外費(fèi)用?？傮w來說，稅法中的收入含義廣于會計(jì)收入[5]。

第二，收入確認(rèn)差異分析。會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)三個基本原則：收入金額能夠可靠計(jì)量；相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)；已發(fā)生的或?qū)⒁l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在提供勞務(wù)、發(fā)出商品，取得索取價款或同時收訖價款的憑證時，確認(rèn)營業(yè)收入，并根據(jù)結(jié)算方式規(guī)定應(yīng)稅收入確認(rèn)的時間。

第三，視同銷售差異分析，會計(jì)準(zhǔn)則上規(guī)定的視同銷售行為有：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)對外投資、企業(yè)產(chǎn)品用于職工福利。企業(yè)所得稅法規(guī)定的視同銷售行為有：專項(xiàng)工程、基本建設(shè)、商品視同銷售、職工福利使用本企業(yè)產(chǎn)品。

二、我國企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)的可行性分析

（一）稅收與會計(jì)密不可分

稅收與會計(jì)是經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支，二者間的關(guān)系密不可分。稅收制度是在會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展的。而會計(jì)理論的日漸成熟為納稅所得額的確定奠定了計(jì)算基礎(chǔ)?？傆[會計(jì)與稅收的發(fā)展過程，可以得知會計(jì)與稅收是相輔相成、互相促進(jìn)的關(guān)系：稅收的內(nèi)容與要求加強(qiáng)了會計(jì)方法的嚴(yán)密與完善；而嚴(yán)密與逐漸完善的會計(jì)方法為稅制的征管及拓展又提供了條件。

（二）服務(wù)對象內(nèi)在的一致性

從現(xiàn)象上看，會計(jì)服務(wù)對象與稅收服務(wù)對象是有差異的：會計(jì)服務(wù)于社會公眾，稅收直接服務(wù)于國家。從本質(zhì)上看，兩者的服務(wù)對象雖然在不同層面上各有側(cè)重，但是共同服務(wù)所有者的根本利益使得兩者具有內(nèi)在一致性。稅收為國家服務(wù)，而國家是所有者的利益代表，稅收在階級社會里表現(xiàn)為服務(wù)于統(tǒng)治階級的利益，但是國家依然在某種程度上代表著公共利益。會計(jì)在本質(zhì)上也要服務(wù)于所有者，在階級社會中表現(xiàn)為服務(wù)于統(tǒng)治階級利益的國家。市場經(jīng)濟(jì)條件下，階級需要在一定的程度上從屬于公共需要，會計(jì)與稅收共同服務(wù)于國家，區(qū)別為稅收強(qiáng)調(diào)不可分割的公共需要，而會計(jì)不僅要滿足公共需求，還要直接應(yīng)對社會公眾的私人需要。

（三）國家利益與企業(yè)利益對立統(tǒng)一

所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則的差異在一定程度上反映了企業(yè)與國家在利益分配上的差異。在利益分配上，企業(yè)的利益與國家稅收形成了鮮明的負(fù)相關(guān)，即企業(yè)的凈收益多則征稅少，反之，凈收益少則征稅多。即使從單個企業(yè)來看，企業(yè)利潤與稅收在數(shù)量上存在著此消彼長的關(guān)系，但所得稅法是建立在對企業(yè)全力保護(hù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行制定的，從全體納稅者視角來看，納稅人與國家的利益是一致的，即國家代表著整個納稅人的利益。政府的稅收承擔(dān)著諸多任務(wù)，如對外保護(hù)國家主權(quán)，對內(nèi)維護(hù)社會秩序等，以便維持社會經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行。這些都為企業(yè)的經(jīng)營生產(chǎn)營造了良好的政治、經(jīng)濟(jì)、社會環(huán)境，實(shí)現(xiàn)了對企業(yè)的回報(bào)。這一回報(bào)雖然在價值上無法估量，但意義重大。因?yàn)闊o論是政治風(fēng)波還是經(jīng)濟(jì)絮亂，一般都會給企業(yè)的經(jīng)營生產(chǎn)帶來一定的損失。稅收來源企業(yè)又為企業(yè)服務(wù)，兩者的對立統(tǒng)一的利益關(guān)系是所得稅與會計(jì)準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)[6]。

（四）差異協(xié)調(diào)在實(shí)踐中已取得一定的成果

在實(shí)踐方面，國家稅務(wù)總局和財(cái)政部近年來對差異的協(xié)調(diào)做了大量的工作，并且取得了一定成果。如國家稅務(wù)總局同財(cái)政部等有關(guān)部門于2003年下發(fā)的《關(guān)于“企業(yè)會計(jì)制度”需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》，充分考慮1994年稅制改革后和《企業(yè)會計(jì)制度》實(shí)施后會計(jì)制度與稅收法規(guī)差異擴(kuò)大的事實(shí)，認(rèn)為務(wù)必予以協(xié)調(diào)，并且提出了相關(guān)協(xié)調(diào)原則。近兩年，有關(guān)部門將我國的會計(jì)準(zhǔn)則的建立及兩稅合并為契機(jī)，在差異協(xié)調(diào)方面獲得了重大突破。比如在新會計(jì)準(zhǔn)則中加入公允價值計(jì)量屬性；新企業(yè)所得稅法允許企業(yè)的合理薪金支出在應(yīng)納稅所得額中可扣除；以及允許企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況確定固定資產(chǎn)折舊方法及固定資產(chǎn)殘值率，這些規(guī)定實(shí)現(xiàn)了企業(yè)所得稅與會計(jì)準(zhǔn)則在相關(guān)業(yè)務(wù)上的協(xié)調(diào)一致。由此看來，對差異的協(xié)調(diào)在實(shí)踐中已取得一定的成果。

三、完善我國會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)具體對策

（一）差異協(xié)調(diào)遵循的原則

首先，應(yīng)遵循兼顧公平與效率原則。稅收是國家對市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段，其內(nèi)容和執(zhí)行結(jié)果直接影響了國家稅收收入，這種特殊性決定企業(yè)所得稅與會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)要遵循公平與效率原則。然后，要遵循成本效率原則。成本效率原則，是經(jīng)濟(jì)活動中的一項(xiàng)基本原則，所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)時也應(yīng)當(dāng)遵循。最后，應(yīng)遵循相對穩(wěn)定性與嚴(yán)肅性原則。我國相關(guān)政府部門在會計(jì)制度和企業(yè)所得稅法的制定和發(fā)布上缺乏政策的相對穩(wěn)定性。無論是稅法還是會計(jì)制度，在協(xié)調(diào)進(jìn)行修改時，一定要經(jīng)過嚴(yán)密的調(diào)查、研究、論證，并且選擇適當(dāng)?shù)臅r機(jī)，以保證所得稅法和會計(jì)準(zhǔn)則的相對嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性。

（二）差異協(xié)調(diào)的總體思路

所得稅法和會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)是一個不斷博弈的過程，可以以其中某一規(guī)范為主要參考，從而作出合理的調(diào)整。也可以是雙向的，既從企業(yè)所得稅的角度與會計(jì)準(zhǔn)則主動相協(xié)調(diào)，又從會計(jì)準(zhǔn)則角度解除與企業(yè)所得稅法的差異，將差異保持合理的范圍內(nèi)，使二者相互靠近。具體可以采取的措施有：加強(qiáng)企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則管理層的合作與配合；會計(jì)準(zhǔn)則增加涉稅信息披露，加強(qiáng)對稅收信息的支持；相互協(xié)作的基礎(chǔ)上突出企業(yè)所得稅法向會計(jì)準(zhǔn)則靠攏；按所得稅差異類別進(jìn)行相應(yīng)的協(xié)調(diào)。

（三）差異協(xié)調(diào)的具體對策

1.涉及資產(chǎn)類會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異的協(xié)調(diào)

第一，資產(chǎn)初始計(jì)量差異的協(xié)調(diào)。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值要小于稅法的入賬價值，固定資產(chǎn)初始成本的不一致，而后各期計(jì)提固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的差異時都要進(jìn)行納稅調(diào)整，工作量相當(dāng)大，因此建議取租賃起始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者為計(jì)稅價值。企業(yè)借款構(gòu)建存貨的初始計(jì)量產(chǎn)生的差異是由于稅法改革滯后會計(jì)改革而引起的，企業(yè)所得稅法可以對會計(jì)改革的成功選擇性地加以吸收，擴(kuò)大資本化范圍，減少二者在資產(chǎn)初始計(jì)量上的差異，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

第二，資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移差異的協(xié)調(diào)。對于折舊范圍，所得稅法應(yīng)擴(kuò)大固定資產(chǎn)的折舊范圍，停止使用的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊允許在稅前扣除。對于折舊方法和折舊年限，所得稅法應(yīng)緩和對固定資產(chǎn)折舊年限的限制及允許使用加速折舊法。

2.涉及收入類會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得法差異的協(xié)調(diào)

第一，收入口徑差異的協(xié)調(diào)。根據(jù)前文分析，收入口徑的差異主要體現(xiàn)在價外費(fèi)用和資本利得上。本人認(rèn)為不應(yīng)將價外費(fèi)用作為應(yīng)稅收入，為防止稅款流失，可以加強(qiáng)稅務(wù)部門對稅收的監(jiān)管來應(yīng)對。至于資本利得，應(yīng)將其分為短期資本利得與長期資本利得，短期資本利得應(yīng)該等同營業(yè)收入的征稅；而長期資本利得進(jìn)行減稅或免稅。

第二，收入確認(rèn)差異的協(xié)調(diào)。所得稅法應(yīng)借鑒會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在確認(rèn)應(yīng)稅收入時適度遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。另一方面，在納稅檢查時，稅務(wù)人員可加強(qiáng)對收入確認(rèn)時間和條件的檢查，以判斷企業(yè)會計(jì)人員進(jìn)行判斷時的依據(jù)是否客觀，是否符合法定條件[7]。

第三，視同銷售差異的協(xié)調(diào)。視同銷售行為，應(yīng)該分情況進(jìn)行處理。貨物在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)的行為，所得稅法可借鑒會計(jì)準(zhǔn)則的處理原則，不將其作為應(yīng)稅所得額。對于實(shí)物流出企業(yè)的視同銷售行為，從保全稅收收入角度出發(fā)企業(yè)所得稅應(yīng)將其計(jì)入應(yīng)納稅所得額，否則存在制度真空，為偷逃稅款者提供可乘之機(jī)。

[1]董再平.論我國稅收制度和會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)系模式的選擇[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)究，2006，(1)：68-70.

[2]魏明海.基于原則的規(guī)則導(dǎo)向：中國會計(jì)準(zhǔn)則制定[M].大連：大連出版社，2005.740-742.

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