上市公司與政府資金往來的會計處理——《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2013年第1期）解讀

秦文嬌

據(jù)《證券日報》記者不完全統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，滬深兩市共1325家上市公司發(fā)布2012年年報。其中，1311家企業(yè)收到政府補助，占比達98.94%，補貼金額總計達549.07億元，平均每家上市公司獲得補貼達4188.07萬元。政府補貼資金已更多地用于扶持企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級轉(zhuǎn)型，但是，這些補助資金仍或多或少地起到了粉飾上市公司業(yè)績的作用，成了多家上市公司的扭虧利器。

近日證監(jiān)會下發(fā)的最新一期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（2013年第1期）》（以下稱“《問題解答》”）共包括了五個方面的問題，其中有兩個問題對政府補助的不同情形做了規(guī)范。本文主要探討上市公司與政府資金往來的財務(wù)處理。

一、以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)政府補助

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》規(guī)定，滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)政府補助：第一，企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；第二，企業(yè)能夠收到政府補助。政府補助的主要形式有：財政撥款、財政貼息和稅收返還?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》應(yīng)用指南中規(guī)定，只有存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助，可以按照應(yīng)收的金額計量，對政府補助款項確認(rèn)“其他應(yīng)收款”。

《問題解答》對此進行了強調(diào)，對于政府補助的確認(rèn)原則應(yīng)該為權(quán)責(zé)發(fā)生制，但在實踐中，上市公司多采用收付實現(xiàn)制，《問題解答》只是再次重申了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》的規(guī)定。

［例1］甲企業(yè)為一家儲備企業(yè)。2012年實際糧食儲備量2億斤。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，財政部門按照企業(yè)的實際儲備量給與每斤0.04元的糧食保管費補貼，于每個季度初支付。

［解析］1.2012年1月1日，甲企業(yè)確認(rèn)應(yīng)收的財政撥付的補貼款的財務(wù)處理（單位：萬元，下同）：

借：其他應(yīng)收款 800

貸：遞延收益 800

2.2012年1月10日，甲企業(yè)實際收到財政補貼款時：

借：銀行存款 800

貸：其他應(yīng)收款 800

3.2012年1月，將補償1月份保管費的補貼計入當(dāng)期收益：

借：遞延收益 200

貸：營業(yè)外收入 200

二、按實質(zhì)重于形式原則確認(rèn)政府往來資產(chǎn)

政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助的實質(zhì)是“無償性”。企業(yè)與政府之間的往來，不僅僅是政府補助，企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟往來的實質(zhì)進行會計計量。

1.商業(yè)性交易。如政府采購，根據(jù)《問題解答》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定進行會計處理，并作為營業(yè)收入列報。因該交易具有商業(yè)實質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動密切相關(guān)。在判斷該交易是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)考慮該交易是否具有經(jīng)濟上的互惠性，與交易相關(guān)的合同、協(xié)議、國家有關(guān)文件是否已明確規(guī)定了交易目的、交易雙方的權(quán)利和義務(wù)，如屬于政府采購的，是否已履行相關(guān)的政府采購程序等。

［例2］2013年6月份，乙污水處理設(shè)備生產(chǎn)廠中標(biāo)某市117萬元污水處理設(shè)備政府采購項目，合同規(guī)定，乙將全部產(chǎn)品運至指定的地點經(jīng)安裝驗收合格后，由財政主管部門支付貨款達到合同總額的90%，質(zhì)量保證期期滿支付合同總額10%的余額。

［解析］假設(shè)該企業(yè)為一般納稅人，會計處理采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。乙企業(yè)污水處理設(shè)備安裝驗收合格后會計處理：

借：銀行存款 105

應(yīng)收賬款 12

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17

2.政府代第三方支付給企業(yè)的款項。例如，政府代農(nóng)民交付供貨企業(yè)的農(nóng)機具購買資金，屬于供貨企業(yè)的產(chǎn)品銷售收入，對于收款企業(yè)而言這項收入不是企業(yè)無償取得的，不屬于政府補助。

［例3］某省2012年農(nóng)機購置補貼政策繼續(xù)實行“差價購機、縣級結(jié)算、兌付到企業(yè)”的結(jié)算方式，由于各種機具的補貼標(biāo)準(zhǔn)一定，農(nóng)民在購機時，可扣除補貼部分，直接交差價，供貨企業(yè)向購機農(nóng)民出具實際成交價購機發(fā)票，為方便結(jié)算，購機可以現(xiàn)金交易，也可以銀行轉(zhuǎn)賬到政府部門指定的專戶上，由政府再轉(zhuǎn)賬到農(nóng)機購買企業(yè)。2012年8月份，丙農(nóng)具生產(chǎn)廠銷售玉米收獲機100臺，每臺售價7.4萬元，政府補貼2.4萬元，農(nóng)民實交5萬元。所售農(nóng)機全部通過銀行轉(zhuǎn)賬。月底政府通過銀行轉(zhuǎn)賬，代農(nóng)民交付給丙當(dāng)月全部玉米收獲機購買資金和政府補貼。

［解析］假設(shè)該企業(yè)為一般納稅人，會計處理采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。丙企業(yè)會計處理：

借：銀行存款 740

貸：主營業(yè)務(wù)收入 632

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 108 3.政府投資補助。企業(yè)收到財政資金，首先需要明確的是財政資金的性質(zhì)，只有在排除了屬于政府資本性投入（包括投資補助)和確定無需返還的基礎(chǔ)上，才屬于政府補助，投資補助如何界定，主要是根據(jù)相關(guān)批文和財政資金管理辦法對款項性質(zhì)的界定，實務(wù)上應(yīng)注意:

（1）在判斷企業(yè)所收到的財政資金，是否屬于政府補助準(zhǔn)則的范圍時，除了考慮該項資金是否需要返還、國家是否因此而享有所增加的權(quán)益（股權(quán)或者國家獨享資本公積)等因素以外，還需要關(guān)注作為財政撥款撥付依據(jù)的相關(guān)財政資金管理辦法的規(guī)定。

（2）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》的應(yīng)用指南規(guī)定，政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為資本公積處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。由于“投資補助”實際上是對政府補助的突破和例外，實務(wù)中應(yīng)對投資補助的界定從嚴(yán)把握，除了有明確規(guī)定屬于投資補助的“中央預(yù)算內(nèi)固定資產(chǎn)投資補助”及其地方政府配套資金以外，其余地方性撥款一般不將投資補助計入資本公積處理，而是按照政府補助的原則進行會計處理。

［例4］丁公司2011年3月1日，與市人居環(huán)境委員會簽訂環(huán)保專項資金使用合同書，項目為廢水處理改造設(shè)備，無償資助資金260萬元。2011年4月1日，丁公司購入大型設(shè)備，以銀行存款支付實際成本為220萬元，同日采用出包方式委托戊公司開始安裝。2011年6月30日安裝完畢，工程完工后，收到有關(guān)工程結(jié)算單據(jù)，實際安裝費用40萬元，以銀行存款支付。同日交付使用，使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為50萬元，采用年數(shù)總和法計提年折舊額

［解析］人居環(huán)境委員會作為地方政府部門，無償資助丁公司環(huán)保資金260萬元，非政府資本性投入，收到款項時，應(yīng)計入“遞延收益”，不計入“資本公積”。

1.3月1日丁公司收到投資補助，確認(rèn)政府補助。

借：銀行存款 260

貸：遞延收益 260

2.4月1日丁公司購入設(shè)備。

借：在建工程 220

貸：銀行存款 220

3.6月30日安裝完畢時。

借：在建工程 40

貸：銀行存款 40

借：固定資產(chǎn) 260

貸：在建工程 260

4.2011年計提年折舊額＝（260－50）×5/15÷2＝35（萬元）。

借：管理費用 35

貸：累計折舊 35

5.2011年分配遞延收益時。

借：遞延收益 26（260÷5÷2）

貸：營業(yè)外收入 26